Grâce à sa structure matricielle et à son caractère entièrement automatique, le système Absolute Consolidation™ vous permet d’établir les comptes consolidés de votre groupe (en l’état présent de l’application, de quinze entité au plus), sans plus passer aucune écriture, sans plus procéder à aucun calcul, et de surcroît sans plus aucun risque de commettre des erreurs de calcul.
Il suffit en effet d’enregistrer ou de transférer les paramètres, données et options, dans un cadre très précis et sous une assistance très rapprochée : comptes annuels détaillés, éléments tirés des liasses fiscales, données nécessaires aux retraitements (crédit-bail, marges incluses dans les stocks… montants et résultats internes à éliminer, réciproques et non réciproques). Dans la seconde qui suit l’enregistrement du dernier de ces éléments, et quelle qu’ait été la complexité qui les fait apparaître aux yeux de certains, des événements de consolidation intervenus durant l’exercice, ou des problématiques de retraitement, vous pouvez imprimer la totalité des états formant les comptes consolidés et toutes leurs annexes, les uns et les autres en parfaite cohérence, et, par construction du système, tous nécessairement exacts au centime. Le système fournissant en outre des états détaillés des variations des capitaux propres.
Il ne vous sera plus nécessaire de dresser, à l’appui des comptes présentés aux commissaires aux comptes, des tableaux de contrôle : le système lui-même garantissant en chacun de ses points l’exactitude des calculs et des états qui en résultent.
En outre, chaque montant enregistré ou calculé est conservé et demeure apparent du début à la fin de son cheminement : en conséquence, la justification de tout montant porté dans les comptes consolidés et leurs annexes, se lit directement dans les fichiers, assorti de ses coordonnées d’origine ramenant à ses sources ; aussi bien que, en sens inverse, les destinations finales de chaque donnée enregistrée.
Il vous apparaîtra, à l’analyse du système, que la complexité prêtée à la consolidation, telle qu’elle est en effet abordée dans les manuels ou enseignée, ne tient qu’à une approche traditionaliste du problème, basée sur les mécanismes de la tenue des comptabilités, mais ici tout à fait inadéquate d’un point de vue logique ou mathématique ; et compliquée au demeurant par certains errements de la réglementation, contraires en certains points aux principe comptables fondamentaux.
Le système s’applique aux situations les plus courantes. Il traite de manière automatique, dans une cohérence parfaite entre tous les tableaux, les conséquences de tous les événements de consolidation qui peuvent se produire durant l’exercice – changements de méthodes de consolidation, variations de périmètres et de pourcentages, déconsolidations ; en proposant un traitement automatique simplifié des conversions des monnaies, quant aux postes convertis aux taux historiques.
Soit un ensemble d’entités liées entre elles.
La structure des états constituant leurs comptes sociaux, rendant compte de l’évolution, durant un exercice, des postes qui les composent, est déterminée par la réglementation comptable, sous réserve des options que celle-ci peut déclarer ouvertes aux dirigeants. Ces états forment, en quelque sorte, un ensemble de tableaux – ou matrices.
La structure des comptes consolidés de ce groupe d’entités, comprenant les états de leur annexe, est pareillement déterminée. Comptes consolidés et annexe forment, eux aussi, un ensemble de tableaux.
La structure des uns est des autres est identique, quoique ces derniers se complètent de postes scindant les capitaux propres entre groupe et minoritaires, ou tels que titres mis en équivalence ou écarts d’acquisition.
D’une manière ou d’une autre, toutes les données de l’ensemble source se retrouvent, éventuellement assorties de retraitements, récapitulées dans l’ensemble résultant. Et il ne serait pas excessif de dire que sitôt qu’ont été validés les comptes sociaux annuels, les données de retraitements, l’actionnariat, les options et les paramètres[1], les états consolidés sont d’emblée déterminés en tous points jusqu’au dernier centime.
Il en résulte que les retraitements, éliminations, et toutes autres opérations, peuvent s’inscrire dans un cadre cohérent et unique, de nature matricielle – ce qu’aura confirmé, au fil de ses phases, le développement d’un système tel qu’Absolute Consolidation™ (ci-après désigné « le système[2] »).
Il est d’ailleurs très improbable que, saisi de la question, un mathématicien ignorant des méthodes comptables penserait un seul instant à utiliser, pour la résoudre, un processus par écritures imité de celui de la comptabilité générale. Un tel processus ne comportant aucune solution de calcul et faisant plutôt obstacle aux calculs et au contrôle.
En outre, ce que certains manuels présentent comme une comptabilité par les flux (pour l’opposer à une « comptabilité par les soldes »)[3] n’est rien d’autre qu’une comptabilité en partie double, impropre en l’état à assurer une consolidation correcte, venu le stade du traitement des variations de périmètre et de pourcentages. Absolute est, en revanche, essentiellement une comptabilité de flux.
Cependant, poser l’approche matricielle comme principe méthodologique directeur ne fournit pas à soi seul la solution à tous les problèmes. Le développement d’une application dans ce cadre nécessite le recours à des concepts spécifiques à partir d’un certain point : celui où, une fois opérés les retraitements et éliminations des soldes et des flux, restent à traiter les conséquences des événements de consolidation : changements de méthode de consolidation, entrées, sorties, variations de pourcentages d’intérêt, déconsolidations.
Ces concepts, et les processus mis en œuvre, sont exposés au § 2 ci-dessous :
Ils restaurent, nécessaire dans la succession des calculs, une temporalité.
En outre, au fil du développement du système, se sont imposées des caractéristiques spécifiques. Certaines sont résumées au § 3.
Le système est structuré en une succession d’unités de traitement (UT) en forme de matrices. La notion d’unité de traitement correspond à peu près à celle de journal dans les comptabilités de consolidation classiques.
Y apparaissent, toujours distinctement, les flux d’une part, les soldes d’autre part – les uns et les autres en cohérence.
Dans chaque unité de traitement, toutes les entités et périodes sont considérées. Les montants d’une écriture d’un type donné s’y trouvent juxtaposés sur une même ligne pour l’ensemble desdites entités et périodes.
Dans chaque matrice, le terme élément de consolidation s’entend de tout élément de flux ou de solde comptabilisé lors de la sommation et des retraitements, éliminations, conversions, partage, changements de méthode, variations de périmètre et déconsolidations.
Un élément de consolidation est défini par un code UT, un code poste comptable, un code entité, une période, un type de flux s’il s’agit d’un flux [1], un numéro de ligne dans l’UT où il se trouve créé.
On voit communément au cours des calculs – explicitement, ou non, dans les manuels – retrancher des capitaux propres de chaque entité la part du groupe dans ses titres éliminés, et, corrélativement, y ajouter la part du groupe dans les écarts constatés lors de leur acquisition. En résulte, en vérité de nul intérêt pour l’établissement des comptes consolidés, la contribution des capitaux propres de l’entité aux capitaux propres groupe[2].
Le système Absolute est fondé sur le principe contraire – les rattachant aux détentrices –, qui au demeurant apparaissait admis, à l’origine, comme caractéristique de la « technique directe modulaire »[3] (cela n’est peut-être plus le cas dans l’acception actuelle de ce terme). Car dans une telle structure, cette option conditionne, sine qua non comme on pourra le constater au § 2.5 ci-dessous, les calculs visant à attribuer les variations des réserves groupe à chacune des entités détentrices impliquées. Or, quelle que soit l’une ou l’autre techniqueretenue sur ce point, les comptes consolidés seront en tous points identiques. On ne saurait donc soutenir que la voie la plus fréquentée soit meilleure, tandis que la réalité s’avère contraire.
Ce rattachement est sans rapport avec la présentation qui, dans les états de l’annexe, pourra être faite des actifs par unité ou secteur d’activité[4].
En outre, cette disposition clarifie le départ entre minoritaires « directs » et « indirects », notamment en présence d’intérêts minoritaires débiteurs : le problème cessant alors d’exister.
A l’instant où se produit une variation des pourcentages d’intérêts dans une entité ou plusieurs entités liées en entre elles (dont au moins une est donc directement l’objet d’une modification de son actionnariat), il est créé dans l’exercice, pour chacune de ces entités (désignées dans le système comme entités-objets), sous la forme d’une colonne supplémentaire, une période-instant.
Dans le système, ces périodes-instants sont de cinq types, liés à des événements de consolidation : changement de méthode de consolidation (M), entrée (E), sortie (S), variation de pourcentage (V), déconsolidation (D).
A noter que les opérations telles qu’apports ou fusions et opérations assimilées ne sont pas en elles-mêmes, au regard du système, des événements de consolidation de nature spécifique : elles se ramènent à la combinaison (en cas de fusion par exemple) d’une sortie de l’entité absorbée, et d’une variation de pourcentages d’intérêt dans l’entité absorbante.
Du fait de l’infinie brièveté de cette période, aucun flux financier ne saurait s’y produire autre que ceux directement concomitants de l’événement : apports, retraits, entrées, sorties. Ce qui prévient toute interférence avec les flux, d’une toute autre nature, ordinairement constatés dans les comptes sociaux ou lors des retraitements et éliminations.
A moins d’opérations croisées, il n’est nulle nécessité de créer des périodes-instants chez les détentrices, puisque le pourcentage groupe n’y varie pas.
Une entité-objet désigne une entité où les montants des réserves groupe n’ont varié, dans une période-instant, que du fait d’un événement de consolidation.
Lorsque, pour un instant, ce statut se trouve ainsi conféré à une entité, une ou plusieurs entités détentrices se trouvent nécessairement impliquées, pour avoir acquis ou cédé de ses titres ; ou pour en détenir, consolidés ou déconsolidés à ce moment.
Un changement de méthode de consolidation ne concerne que l’entité-objet où il intervient : c’est dans celle-ci, et non dans sa ou ses détentrices, que le poste « titres mis en équivalence » vient se substituer aux postes comptables – ou l’inverse[5].
Il va de soi qu’une entité détentrice pour une opération peut se trouver entité-objet à l’instant d’une autre, et inversement.
Les modifications de pourcentages ou de périmètre intervenues lors d’une période-instant génèrent des variations des éléments formant les capitaux propres consolidés et/ou transférés aux minoritaires ; et des variations d’actifs et de passifs externes (changements de méthode, déconsolidations, entrées, sorties).
Pourtant, nuls flux ne figurent dans les comptes sociaux, ou dans les retraitements et éliminations, qui les auraient produites.
En conséquence, le système comptabilise, en tant que telles, les variations propres à rétablir la cohérence d’ensemble entre flux d’une part, et soldes en début et fin de périodes d’autre part ; ce sont là des « flux-résultants ».
Dans cette phase, des flux sont donc constatés, mais aucun solde n’en est modifié – ils l’étaient déjà. C’est ici que le système s’avère être, fondamentalement, une (vraie) comptabilité de flux.
Lorsque survient un événement de consolidation, le système a donc, à partir des matrices de pourcentages de détention et de pourcentages d’intérêts, calculé et comptabilisé les variations instantanées des capitaux propres groupe dans la ou les entités-objets. Mais dès lors se trouvent aussi calculées, de facto, les variations des réserves groupe qui, pour chaque détentrice impliquée, devront être reconstituées dans ses propres réserves.
Cette attribution aux détentrices s’effectue, tout naturellement, par inversion de matrice.
Le système calcule alors, pour chaque détentrice concernée et en tenant compte de la part revenant aux minoritaires de celle-ci, le montant à porter à son bilan en écarts d’acquisition, résultats (aux cas de diminutions de pourcentages d’intérêt), ou titres déconsolidés.
Leur comptabilisation donne lieu à création de flux subséquents : de type classique ceux-là, en ce qu’ils s’accompagnent d’égales variations de soldes : les écarts d’acquisition ou les titres déconsolidés venant s’inscrire (dans le cas général) à son actif, leur contrepartie rétablissant les réserves groupe, ou contribuant à les rétablir, à hauteur de ce qu’elles étaient avant l’événement.
Exemple schématique
Au cours d’une même période-instant, B a acquis des titres de F1, et C a acquis des titres de F1 et de F2. D’où ont résulté des variations des réserves groupe dans ces dernières (entités-objets dans cette opération) :
| Entités détenues | ||||||||||
| M | A | B | C | F1 | F2 | F3 | ||||
| M | ||||||||||
| A | ||||||||||
| B | 59 | |||||||||
| Entités détentrices | C | 135 | 24 | |||||||
| F1 | ||||||||||
| F2 | ||||||||||
| F3 | ||||||||||
Ces variations donnent lieu, dans ce qui est une période-instant pour F1 et F2, à la comptabilisation des flux-résultants faisant apparaitre, dans ces entités-objets, les actifs et passifs externes entrés dans le groupe, en contrepartie d’un accroissement des réserves consolidées, dont la part revenant aux minoritaires sera inscrite en intérêts hors groupe. Tandis que dans chaque détentrice concerné aura été comptabilisée – flux de type classique – l’élimination des titres acquis, dont la contrepartie dans les réserves aura été partagée avec ses propres minoritaires.
| Matrice inverse | ||||||||||
| Entités détentrices | ||||||||||
| M | A | B | C | F1 | F2 | F3 | ||||
| M | ||||||||||
| A | ||||||||||
| B | ||||||||||
| Entités détenues | C | |||||||||
| F1 | -135 | |||||||||
| F2 | -59 | -24 | ||||||||
| F3 | ||||||||||
Les montants des écarts d’acquisition portés à l’actif des détentrices impliquées B et C sont déterminés de telle façon que dans l’une et dans l’autre, après réduction liée aux éliminations des titres acquis, les variations des réserves groupe compenseront, en correspondance biunivoque, celles constatées dans les entités détenues F1 et F2 (de cette manière, aucun événement de consolidation n’entraînera jamais une quelconque variation des capitaux propres groupe).
Par exemple, si les titres F1 ont été acquis au prix de 200 par C dans laquelle le groupe possède 90 % des intérêts (%_iG), le système inscrira au poste « écart d’acquisition » dans C : – [135 – (200 x 0,90)] / 0,90 = 50 ; et en contrepartie, 50 aux réserves consolidées, moins 50 x (1-0,90) = 5 revenant aux minoritaires (de C), soit 5 aux réserves hors groupe[6]. De même, si les titres F2 acquis par B où le %_iG est de 80 % l’ont été au prix de 100 : – [59 – (100 x 0,80)] / 0,80 = 25 seront inscrits dans B en écart d’acquisition et en réserves consolidées, dont 25 x (1 – 0,80) = 5 revenant aux minoritaires dans B. (A noter que les quotités acquises par le groupe dans F1 et F2 n’interviennent pas dans le calcul.)
On peut voir ici que l’attribution automatique de la part de chaque entité détentrice, dans le résultat ou dans l’écart d’acquisition généré par la variation de pourcentage ou de périmètre dans une entité-objet, n’est réalisable que si les données sont organisées comme elles le sont selon la « technique directe modulaire » telle qu’à l’origine : éliminations de titres et écarts d’acquisition rattachés aux capitaux propres de l’entité détentrice des titres, et non l’inverse.
On observe aussi qu’un tel processus, général et systématique, s’opère sans intervention de l’utilisateur, quel que soit le nombre d’entités concernées par un même événement de consolidation, quels que soient la multiplicité et l’enchevêtrement des liens de détention entre entités du périmètre, et donc quel que soit le degré de complexité attribué à l’opération.
Le système ne crée pas de flux fusionnants où se perdrait la trace de quelque élément de consolidation au fil de son cheminement. Il est peu d’exceptions à ce principe de base ; ce sont principalement :
Le contenu détaillé de chaque case de chaque état des comptes consolidés est ainsi directement lisible, chacun de ses éléments assorti de ses coordonnées complètes. De sorte que l’on peut, en cas de doute ou pour vérification, immédiatement remonter aux sources.
A partir des UT dédiées au partage des réserves, résultats et différences de conversion, et dans toutes celles qui suivent, trois blocs apparaissent pour chacun de ces trois agrégats pour chaque entité et période :
et donc, par différence, montants groupe (G), globalement ;
Les titres déconsolidés et les provisions sur titres déconsolidés font l’objet d’un suivi spécifique : les premiers pouvant être cédés ou échangés, les secondes pouvant être complétées ou reprises – en fonction de l’évolution ultérieure de la valeur d’inventaire de ces titres dans les comptes sociaux des entités détentrices[2].
A la lecture des manuels, le retraitement – notamment – des dotations aux amortissements, postérieur à la neutralisation du résultat d’une cession interne d’actif, s’opère dans l’entité cessionnaire. C’est ce que prescrit, par exemple, le Manuel de Consolidation édité par le Groupe Revue Fiduciaire[3].
Il en résulte que si le résultat consolidé est alors neutralisé comme il convient, de même qu’à cet instant la répartition de cette neutralisation entre groupe et minoritaires, il n’en va plus de même par la suite quant à celle des charges.
Une telle situation étant injustifiable au regard des principes de base, Absolute Consolidation ramène l’élément cédé, dans l’entité cédante, à sa valeur originelle, en éliminant le prix de revient de l’élément cédé par « immobilisations rétablies » et « amortissements rétablis ». Le prix de cession est éliminé par « contre-immobilisations »[4]. Le plan d’amortissement initial sera ainsi poursuivi comme si la cession n’avait pas eu lieu. Mais à partir de ce moment sera comptabilisé un « contre-amortissement » (au débit du compte d’amortissement 2**8**), égal et de sens contraire à la dotation pratiquée par l’entité cessionnaire. Tous ces comptes[5] se soldant par résultat lorsque l’élément, ou l’entité cessionnaire, sortiront du groupe. Les comptes de l’entité cessionnaire ne seront jamais affectés.
De cette manière, les contributions respectives du groupe et des minoritaires aux charges d’amortissements du bien transféré – dont la valeur a été reconnue en consolidation – seront alors, cette fois, justement partagées.
Cette manière de procéder peut aboutir, dans les entités cédantes, à des montants négatifs d’immobilisations et d’amortissements (de même, par exemple, pour les stocks ou productions en cours, du fait d’éliminations de marges sur stocks et en-cours – chez les cédantes). Cela n’est d’aucune importance : la finalité des opérations est la production d’états consolidés reflétant au mieux la réalité économique dans le cadre de la réglementation comptable – et rien d’autre[6] .
De telles opérations entraînent une modification définitive des situations respectives du groupe et du monde extérieur. Les variations de réserves groupe constituent donc un élément de résultat que, sauf option contraire tenant à la réglementation qui en dispose autrement, le système comptabilise préférentiellement comme tel[7].
A chaque élément de consolidation (cf. attributs au § 2) sont assignées trois adresses de destination – nombre suffisant pour satisfaire à la réglementation :
2) aux tableaux de l’annexe (soldes et flux) ;
3) au détail des variations des capitaux propres (postes de soldes et de flux de réserves, résultats et écarts de conversion) – ainsi qu’à quelques compléments d’annexe[8].
Les affectations aux tableaux consolidés se font ainsi, en toute sécurité, par adressage, et non par balayage.
La voie matricielle procure donc à l’utilisateur une simplicité, une clarté et une sécurité absolues. En effet, une fois les données comptables introduites, il n’a aucun calcul à faire, aucune écriture à enregistrer, ni aucun état de vérification à servir puisqu’il sera certain de l’exactitude des résultats de par la construction du système, quelle que soit la complexité supposée des événements de consolidation. S’il s’en est produit, il lui aura suffi :
[1] Cf. Modèles d’états détaillés des variations des postes des capitaux propres présentés dans les manuels.
[2] On peut noter ici que les éléments de consolidation créés par le système en aval des UT dédiées au partage des réserves (éliminations de titres, écarts d’acquisition, déconsolidations, résultats de diminutions de %) sont, dès la période suivante, ramenés par « virements internes » dans des UT en amont desdites UT, pour leur intégration dans les calculs lors d’un nouvel événement de consolidation.
[3] Cf. édition 2021 page 349 ; § « Correction des amortissements… »
[4] Ce ne sont là que des concepts : en pratique sont mouvementés, tout simplement, les postes d’immobilisations et d’amortissements.
[5] De même que tous ceux de même nature affectés lors des cessions internes successives de l’élément considéré.
[6] Un élément est alors présent dans une entité et son retraitement dans une autre : mais la consolidation ne retiendra jamais rien d’autre que les sommes toutes entités confondues.
[7] Le montant de la divergence sera le plus souvent d’importance relativement minime.
[8] Etats notamment concernés :
Au demeurant, le détail des variations des capitaux propres n’est pas un état relevant des comptes consolidés : il n’est qu’un moyen de visualiser ces variations, de nature à rassurer sur l’exactitude de ces postes, les plus difficiles à vérifier en pratique.
[1] Variation nette, acquisition, cession, apport, retrait, résultat, affectation du résultat, dividendes, reclassement, changement de méthode en comptabilité sociale, réévaluation, écart de conversion, changement de méthode de retraitement, entrée, sortie, changement de méthode de consolidation, virements internes…
[2] De fait, une telle préoccupation est à l’exact opposé du propos de la consolidation ; néanmoins, le système peut donner – car cela peut être utile – les montants des capitaux propres d’une entité ou d’un sous-groupe défini –, par substitution au code de l’entité tête de groupe celui de l’entité considérée, ou de la tête de sous-groupe.
[3] Cf. Francis Lefebvre – Manuel de consolidation 1ère édition (« à jour au 1er octobre 1989 ») – § 4794.
[4] Le plus souvent, l’écart d’acquisition anticipe des produits attendus dans ou de l’entité détenue ; mais il peut aussi, au contraire, être payé dans le seul intérêt du groupe acquéreur : l’imputation ne procède que de l’analyse économique, non d’un automatisme.
[5] De même, évidemment, dans les cas d’intégration proportionnelle.
[6] Vérification : Variation CP_G dans F1 = + 135 ; variation CP_G dans C : – 200 x 0,90 (El_T) + 50 x 0,90 (EA) = – 135 . D’où Σ Δ CP_G = 0.
[1] Méthodes de consolidation, taux ID, validité des IDA, méthodes de conversion…
[2] Pour l’heure en l’état de démonstrateur opérant sur tableur, développé au fil des applications, mais dont la structure essentielle est déterminée.
[3] Cf. F. Colinet et S. Paoli – Pratique des comptes consolidés – 5ème édition – DUNOD – pp. 31-32
Christian Colléter
Fondateur d’Absolute Consolidation
HEC
Ancien expert-comptable
Ancien commissaire aux comptes
Ancien expert près la Cour d’Appel de Bordeaux
Ancien expert près la Cour d’Appel Administrative de Bordeaux
Ancien associé KPMG
Ancien associé Exco-Ecaf
Ancien commissaire aux comptes du groupe de presse Groupe Sud-Ouest SA, et de la société éditrice du Journal Sud-Ouest
Ancien commissaire aux comptes du groupe métallurgique coté Oxymetal
En l’état présent de son développement, le système est porté sur un ensemble de fichiers Excel : le recours à un tableur semblait en effet pertinent pour constituer une maquette du système à son commencement, et durant les premiers tâtonnements à la recherche de la structure optimale. Mais cette situation ne saurait se prolonger indéfiniment. La structure est désormais établie. Si les inconvénients demeurent peu pénalisants pour l’utilisateur (un délai allongé de quelques dixièmes de secondes à l’enregistrement de chaque donnée), ils le sont devenus pour le développement du système, Excel étant de plus en plus à la peine du fait du nombre très élevé de cellules actives et de leurs innombrables liens.
Les fichiers principaux sont les suivants :
L’utilisateur n’a aucune saisie à effectuer en aval des unités de traitement contenues dans le fichier 1 (sauf, en l’état, dans les Unités de traitement 450, 460 et 470 dans une situation précise, lors de ce que le système nomme « événement de consolidation »).
L’enregistrement des données des comptes sociaux (et de leurs détails indispensables dans la suite des opérations) s’effectue dans la première Unité de traitement (n°100-Som). Les données de retraitement le sont dans les unités qui suivent.
Dès l’unité 280-Ida (reclassement impôts différés actifs et passifs), et dans toutes celles qui suivent jusqu’au stade final, tout est automatique et l’utilisateur n’a plus à s’en préoccuper.
Dans le fichier 1 sont rappelés des tables que l’utilisateur ne doit pas modifier :
Figurent ensuite les paramètres fixés par l’utilisateur :
ainsi que certaines options ouvertes à l’utilisateur :
Le système est ensuite organisé en « Unités de traitement », toutes structurées de la même manière :
De la gauche vers la droite, apparaissent
Du haut vers le bas, dans chaque unité du fichier 1 (sommation et retraitements) apparaissent successivement, pour chaque entité et chaque période définie :
C’est naturellement dans l’UT 100-SOM que ces données complémentaires sont les plus nombreuses.
Des blocs de cellules sont dédiés à l’enregistrement assisté des flux d’octroi et de remboursement des prêts et d’emprunts ; d’immobilisations et d’amortissements, de capitaux propres.
Dans les unités de traitement suivantes où s’opèrent retraitements et éliminations, , l’utilisateur est invité, notamment pour lui faciliter l’enregistrement des données, à inscrire dans une rubrique « Démarrage dossier », les montants des soldes à la clôture de l’exercice précédant le premier géré dans le système. Ce n’est toutefois pas le cas dans l’UT 100-SOM. De sorte qu’en tout état de cause, les flux calculés pour ce premier exercice traité, ainsi que dans tous les tableaux qui en dépendent, ne seront pas significatifs au dernier stade. Au demeurant, le système remplace souvent leurs montants par la valeur zéro.
Préférentiellement, les soldes sont calculés sur la base de flux (solde N = solde N-1 + flux N). Mais les calcul s’effectuent parfois, pour des raisons pratiques, dans l’autre sens.
La dernière UT du fichier 1-Data est celle où sont compensés, pour chaque entité, les éléments actifs et passifs d’impôt différé ; puis appliquées les options retenues en matière d’impôt différé actif.
La suite ne requiert aucune intervention de l’utilisateur. Mais elle lui permet de vérifier très rapidement le cheminement des données là où il s’interrogerait ; et s’il existe des invraisemblances, ne pouvant être causées que par des données erronées ou – plus souvent – omises.
Au fichier 2 sont récapitulées toutes les lignes d’écritures[2] passées, de flux et de soldes, ainsi que de données complémentaires, après quoi les montants sont convertis, le cas échéant, en monnaie de consolidation.
Cette conversion s’opère selon la méthode du cours de clôture (au stade actuel de développement[3]), en appliquant les taux de clôture aux postes du bilan et des données annexes au bilan, et les taux moyens aux postes du compte de résultat et au flux.
Il en résulte (UT 270) une génération de ce que l’on peut désigner comme une première série de « flux-résultants » (de type 14 – fluctuations monétaires), pour chaque poste du bilan ou annexe au bilan :
(Montants fin N convertis au taux à fin N – montants fin N-1 convertis au taux à fin N-1) – flux N convertis au taux moyen N.
Il est évident que ce type de flux n’existe pas quant aux postes convertis au taux historiques. Leur existence pour les postes convertis selon la « méthode du cours de clôture » manifeste que celle-ci n’est en réalité qu’un pis-aller.
En conséquence des conversions faites au taux historiques, sont calculés les nouveaux taux historiques à fin N :
(Montant converti aux taux à fin N au taux historique + flux N converti au taux moyen N ou à un taux plus approprié[4]) / Montant en devises à fin N
Ici , c’est par nécessité que doivent être repris dans une UT entièrement dévolue au « démarrage système » :
Dans les fichiers 3** s’effectuent les éliminations des créances, dettes, charges et produits réciproques, et des flux réciproques ressortant à chaque type de flux (variations nettes, accroissements, diminutions, changements de méthodes comptables, changements de méthodes de consolidation, variations de périmètre, déconsolidations).
Ici, au moins en l’état, pour des raisons pratiques, les calculs sont moins automatisés au regard de l’évolution possible des taux d’intégration durant l’exercice ; néanmoins, l’utilisateur est étroitement guidé, pouvant s’assurer en temps réel de la parfaite réciprocité des éliminations, tant des soldes que distinctement pour chaque type de flux.
Les montants enregistrés ou importés par l’utilisateur doivent donc être limités par ce dernier, en l’état, à ce qui résulte des pourcentages d’intégration.
L’utilisateur est ainsi invité à s’assurer de bien distinguer ; au moment de les enregistrer ou de les importer, les flux au sein du périmètre (qui apparaîtront au TFT), et les variations hors périmètre (qui en sont exclus), et de veiller à leur imputation correcte au type de flux ou de variations dont ils relèvent. Mais, en tout état de cause, les anomalies d’éliminations qu’il aura pu commettre lui sont indiquées, en temps réel (UT 330-Cle_Réc.).
L’intégration des lignes d’écritures au bilan, au compte de résultat (soldes), et au tableau des flux de trésorerie (flux) ne s’effectue qu’au dernier stade (UT 510-Dét_Bilan et suivantes), où ils rejoignent les montants issus des UT 400 et suivantes.
400-Conso
Ici s’opèrent la consolidation proprement dite, et le traitement des conséquences des événements de consolidation.
Les montants seront donc ramenées à zéro pour les périodes et entités auquel n’a pas été conféré un code de type 1, M, E, S, V ou D. C’est notamment le cas pour l’entité qui entrera dans le périmètre dans la période suivante, mais qui aura cependant été l’objet de tous les retraitements (du moins ceux sans liens avec d’autres entités du périmètre), de telle sorte que les écarts d’acquisition pourront être automatiquement calculés, dans la période « E » (Entrée) qui va intervenir, sur la base, notamment, des montants dûment révisés selon le principe des « justes valeurs ».
Comme dans toutes les unités de traitement qui précèdent, apparaissent les soldes et les flux. Y apparaissent les lignes réalisant le partage des capitaux propres entre groupe et minoritaires, et les calculs des intérêts mis en équivalence.
Quant aux soldes et aux flux et soldes des postes de capitaux propres, apparaissent ainsi des lignes de type « à_hG », en nombre exactement égal à celui des lignes d’écritures relevant des réserves, résultats ou écarts de conversion consolidés. Chacun des montants de cette rubrique est égal et de sens inverse au à celui qui lui correspond dans les montants consolidés « C », affecté du pourcentage des intérêts hors groupe dans l’entité x période considérée.
Apparaît aussi, correspondant aux ensembles de rubriques « à_hG » ainsi créées, de soldes et de flux de Réserves (108), résultats (120) et écarts de conversion (107) : deux (soldes et flux) fois trois lignes « intérêts hors groupe » – « hG » (108, 120, 107) dont les montants (un par entité x période) sont respectivement égaux et de sens contraire au total des montants « à_hG » ainsi calculés pour la même entité x période.
Sont aussi calculés en 400-Conso, par entité x période, les soldes et variations des titres mis en équivalence et les résultats des entités mises en équivalence. Les capitaux propres desdites entités sont détaillés de la même manière que les entités consolidées par intégration – Mais, naturellement, à hauteur des seuls intérêts du groupe, tout comme pour les entités intégrées proportionnellement – il n’y a pas d’intérêts minoritaires en ces cas.
Les montants relevant de l’actif et du passif externe sont égaux à ceux apparaissant en 270-Récap_€ : en totalité pour les entités intégrées globalement, en proportion du pourcentage détenu dans l’entité pour celles intégrées proportionnellement ; et pour zéro pour celles mises en équivalence.
Les montants des postes du bilan apparaissent tant pour les périodes intercalaires que finales ; ce n’est qu’au stade des UT 500 et suivantes que les premiers cesseront de figurer dans les tableaux.
Une UT complémentaire (405-ihG<0) ramène à zéro (sauf option contraire) les capitaux propres des entités où leur montant est négatif : toute variation du montant ainsi pris en charge par le groupe donne lieu, l’exercice où il intervient, à un transfert de résultat entre groupe et minoritaires.
Les UT suivantes ‘420 CH_Méth’, ‘430-Var_P’, ‘440 Var_P, ont pour fonction de calculer les flux-résultants liés aux événements de consolidation.
Dans les UT 450-EA-R_VP , 460 EA R %’ et 470 Décons sont générés les flux induits, dans les détentrices, par les variations des postes de bilan liés aux événements de consolidation dans les « entités-objets ».
Les montants ainsi calculés permettront de maintenir la cohérence entre les sommes algébriques des flux et variations, dans les tableaux de l’annexe.
Toutefois, les résultat N – consolidés, revenant aux minoritaires, et hors groupe – seront restaurés (en contrepartie des réserves) de manière à maintenir, jusqu’à la fin de l’exercice, l’égalité entre résultats au compte de résultat et résultat au bilan, et à ce que l’affectation du résultat, ne n’ait pas, de fait, été opérée avant l’heure.
Les montants calculés en 450-EA_R_P, 460 EA – % et 470-Décons seront ramenés, la période suivante, par « virements » entre unités de traitement, en amont des UT de conversion et de consolidation. Ainsi, les montants capitaux propres des détentrices s’étant trouvés modifiés du fait d’un événement de consolidation pourront être immédiatement pris en compte dans les calculs des périodes suivantes.
A cet instant, les taux historiques, qui opéreront pour la période suivante, sont mis à jour, concernant le cas où les détentrices impliquées dans l’événement de consolidation établissent leurs comptes en monnaie autre que celle de consolidation.
Les fonctions des Unités de traitement qui suivent (510 – Détail bilan sq.) ne consistent plus qu’à concentrer les montants, par étapes, jusqu’à ne produire que les cumuls respectivement attendus dans les cases des états consolidés.
Sont calculés tous le éléments devant apparaitre au bilan et au compte de résultat (soldes), et au tableau des flux de trésorerie (flux). Dans ce dernier, dont la formation est un peu plus complexe, tous les flux sont repris. Ils sont classés par rubrique : soit du tableau qui sera présenté à l’assemblée, soit qui en seront exclues ou n’ont pas à être pris en compte : affectations des résultats, flux concernant les intérêts minoritaires, postes de capitaux propres reclassés (subventions d’investissement, amortissements dérogatoires…), variations liées aux événements de consolidation… ce tableau ne considérant que les véritables flux intervenus dans les entités du groupe, et ayant un effet final sur la trésorerie.
Un processus analogue produit les états de l’annexe. Ces états étant principalement liés aux postes de « haut de bilan », bon nombre de lignes d’écritures ne se retrouvent dans aucun tableau qui s’établissent à ce stade.
La partie la plus volumineuse traite des variations des capitaux propres groupe.
Utilisée quant aux seules – mais nombreuses – lignes d’écritures concernant les postes de capitaux propres, une troisième et dernière série d’affectation des lignes d’écritures produit le tableau des détails des variations des capitaux propres (TVCP), qui répond à une nécessité considérée par les commissaires aux comptes, visant à s’assurer de l’exactitude des capitaux propres consolidés et de leurs variations durant l’exercice.
En principe, un outil comme Absolute Consolidation, garantissant par sa construction même l’exactitude absolue des états consolidés, rend ce tableau de vérification parfaitement inutile.
Cependant, d’une part, il ne l’aura pas été dans la phase d’élaboration du système – étant constamment rapproché des flux et soldes du tableau des variations des capitaux propres devant figurer dans l’annexe – ; d’autre part, il est de nature à atténuer les réticences des commissaires aux comptes à s’aventurer dans la terra incognita que peuvent lui apparaître les volumineux fichiers du système et son très nombre de cellules ; s’estimant fondés à douter a priori de sa fiabilité ; jusqu’à parfois chercher, voire s’acharner, à relever des erreurs qui ne s’y peuvent point trouver.
Il peut être noté à cet égard que la mise en place du système peut être, lorsqu’il prend la suite d’un autre, une épreuve pour les intervenants précédents, car il ne leur sera fait grâce d’un millième de centime des erreurs qui se seraient introduites dans les calculs des années antérieures, et qui ont été avalisés par les auditeurs.
On peut comparer la structure des deux tableaux :
La tableau VCP de l’’annexe ne distingue pas les montants consolidés et hors groupe : il ne présente que le montants « part du groupe ».
Le TVCP ne distingue pas, dans l’évolution des capitaux propres consolidés, pour les rubriques autres que ceux des capitaux propres des comptes sociaux, réserves et résultats : toutefois les affectations des résultats aux réserves consolidées apparaissent bien pour chaque rubrique – chaque rubrique correspondant à une UT de retraitement ou d’élimination.
S’il ne détaille pas par rubrique de retraitement ou d’élimination les montants revenant aux minoritaires (ce qui serait au demeurant tout-à-fait réalisable mais de peu d’intérêt), il y distingue, en revanche, réserves, résultats et écarts de conversion, ainsi que la contribution du groupe au rétablissement des capitaux propres des entités dont la situation nette est négative.
On peut faire apparaître le TVCP aussi bien pour le groupe que pour chacune des entités qui le composent.
Lorsqu’on le fait apparaître pour l’ensemble du groupe, le TVCP fait état, pour chaque type de flux, de la concordance avec le tableau VCP de l’annexe.
A noter encore que, contrairement aux présentation les plus fréquentes, les impôts différés ne sont pas regroupés sur une seule ligne du TVCP, mais restent associés à chacune des rubriques où il en est calculé : ce qui rend bien plus facile la vérification de leur exactitude – ou la constatation de leur simple vraisemblance lorsque celle-ci semble suffisante pour ne pas faire obstacle à la certification des comptes.
Il doit enfin être précisé que dans l’exemple proposé sur le présent site, les montants apparaissant, calculés d’avance par le système, au titre des exercices suivant la dernière clôture traitée (2024 en l’occurrence), de même que les écarts, n’ont aucun caractère significatif, et doivent être ignorés.
[1] Notamment pour la préparation des entrées dans le périmètre aux justes valeurs, et les calculs d’écarts d’acquisition.
[2] Dans le système, une « ligne d’écritures » est constituée par l’ensemble des montants comptabilisés dans un poste comptable pour l’ensembles des entités et des période créées.
[3] Etant prévu que la méthode du cours historique – simplifiée – sera étendue, et considérée par le système comme préférentielle.
[4] En particulier pour les transferts entre postes de capitaux propres ou les dividendes.
La première des spécifications qu’un système de consolidation doit satisfaire est de produire des états en tous points conformes à la loi et à la réglementation ; et le cas échéant, aux avis des instances compétentes ; ou encore, à défaut, de la doctrine, là où il en existe.
Cependant, le traitement matriciel du sujet tend à en clarifier les problématiques, d’où apparaît qu’en certains points, la réglementation ne paraît pas inspirée par les principes comptables les plus fondamentaux.
En conséquence, sur ces points, Absolute propose, ou proposera dans les versions à venir, un traitement alternatif dérogeant, dans le seul but d’une meilleure information financière, aux principes formulés par la réglementation ; de préférence sous forme d’options ouvertes à l’utilisateur.
Quelle que soit la méthode de conversion, les écarts de conversion des postes de capitaux propres sont reclassés au poste « écarts de conversion » – constituant de fait une quasi-réserve –, et non au compte de résultat.
Cette prescription repose de fait sur l’hypothèse implicite selon laquelle toute parité est vouée à fluctuer de sorte qu’elles sera, toujours, tantôt supérieure, tantôt inférieure à la parité initiale lors d’une transaction en cause. Or, si on peut parfois la retenir – c’est le cas, peut-on dire, à l’époque actuelle, entre euro et dollar américain, ou même canadien ou australien, ou ce l’a été pendant assez longtemps par exemple entre livre sterling et franc –, ce ne l’était pas du tout pour les parités Lire it/ Peseta/Escudo contre Franc, ou, évoluant en sens inverse, les parités Franc/ Deutsche Mark ou Franc Suisse, monnaies ne cessant de s’apprécier sans qu’on puisse raisonnablement, eu égard aux faits sociologiques, imaginer quelque retour en arrière.
Les comptes en monnaies considérées comme fondantes font l’objet d’un traitement approprié. Mais il existe donc des situations intermédiaires dans lesquelles, sans que la monnaie étrangère soit considérée comme « fondante » (ou que l’euro, monnaie de consolidation, constitue elle-même une monnaie fondante par rapport à la devise considérée : ainsi, depuis sa création, l’euro a perdu plus de 40 % de sa valeur par rapport au franc suisse), où il existe une tendance de long terme : ainsi en est-il, dans les temps présents, du rouble russe ou de la roupie indienne. Dans ces cas, l’accumulation, dans les capitaux propres, d’écarts de conversion constituant, à n’en pas douter, des pertes latentes, aboutit à une information financière moins satisfaisante, au regard du principe général de l’image fidèle, que ne l’aurait été une comptabilisation immédiate en résultat. En outre, elle peut aboutir à devoir constater, en cas de cession des titres, une perte significative sans aucun lien avec l’exploitation de l’exercice.
Cette situation est certes favorisée par l’abandon du principe de rattachement des charges aux produits, consacrant le primat définitif du point de vue du spéculateur sur celui de l’entrepreneur.
Dans son évolution, Absolute proposera, se recommandant d’un plus grand respect du principe de l’image fidèle, l’option consistant à comptabiliser les écarts de conversion en résultat.
La réglementation prescrit de figer l’écart de conversion à son montant à l’instant de la sortie du périmètre.
Ce traitement est-il meilleur que celui consiste à le virer en réserves ? Ce qui se passe tout naturellement dans la version standard d’Absolute, car il s’agit alors des réserves de la (ou des) détentrice(s) de l’entité sortie du périmètre, et non de cette dernière, qui n’existent plus, étant déconsolidée. Ainsi, aucun poste n’en doit plus subsister en consolidation. Du point de vue du système, on ne voit donc pas clairement ce qui justifierait qu’un des postes de l’entité déconsolidée demeure, tous les autres ayant été fondus, dans la détentrice, dans le poste « Titres déconsolidés » dont la contrepartie en réserves groupe est venue compenser la disparition des capitaux propres de l’entité déconsolidée ; ni, avec pour seul but de respecter la lettre de la réglementation, qu’un poste d’écart de conversion figé soit créé pour ordre, par prélèvement sur ses réserves, dans la détentrice, dont les comptes sont au demeurant établis en monnaie de consolidation ou en autre monnaie, l’une et l’autre sans aucune relation avec celle dans laquelle sont et demeurent établis les comptes sociaux de l’entité déconsolidée.
Après l’instant de la déconsolidation, l’entité déconsolidée poursuit une activité, tandis que le cours des monnaies continue à varier. Les variations de ce qui aurait été l’écart de conversion si l’entité était restée dans le périmètre se poursuivent. Mais on voit qu’elles ont cessé d’intéresser le législateur.
De sorte qu’au fil du temps, la subsistance d’un écart de conversion figé lié à une entité sortie du périmètre, dont d’emblée on voyait mal l’intérêt, continue à perdre de son sens, lequel ne peut que tendre vers zéro.
Dans la logique d’Absolute, les écarts de conversion dans l’entité déconsolidée sont agrégés, comme tous les postes de capitaux propres, dans le poste de Titres déconsolidés à l’actif de la détentrice ; de sorte qu’en cas de cession de tout ou partie de ces titres, ils se trouvent automatiquement intégrés au prix de revient des titres déconsolidés alors comptabilisé dans la détentrice au poste de charge 675), et donc au résultat, comme tous les postes dont l’ensemble a constitué la valeur consolidée desdits titres.
De sorte que, en l’absence de réel objet, le maintien au passif des écarts de conversion des titres déconsolidés à l’instant de la déconsolidation n’est pas prévu par le système.
La réglementation dispose que les titres d’autocontrôle non reclassés en titre de placement sont soustraits des réserves, et que les résultats de cession de ces titres cédés hors du périmètre sont comptabilisés en accroissement des réserves.
Ces dispositions peuvent à bon droit passer pour surprenantes au regard des principes comptables fondamentaux.
On peut en premier lieu observer qu’aucune disposition analogue n’existe en comptabilité individuelle, et que de ce point de vue on ne voit pas bien les raisons (peut-être historiques) d’une telle création.
Surtout, l’application de cette règle revient à déduire des réserves le montant de plus-values futures espérées, ce qui ne correspond à aucune règle comptable générale ; et à soustraire des résultats, pour l’inscrire directement en réserves, la totalité de la plus-value, y compris pour la part excédant le montant de celle implicitement espérée (c’est-à-dire le prix d’acquisition, initialement déduit des réserves). L’existence de cette plus-value – et surtout cet excédent de plus-value -, et sa contribution au résultat, sont pourtant incontestables, dès lors qu’elles sont réalisés hors du périmètres.
L’application de principes plus généraux et mieux fondés conduit plutôt à traiter ces titres comme tous les autres titres d’entités situées dans le périmètre de consolidation : annulation par réserves, et constatation d’un écart d’acquisition en fonction des fractions de capitaux propres acquis en contrepartie.
L’option préférentielle d’Absolute consiste donc à revenir au classicisme (évidemment sous réserve, de même que pour toute dérogation, d’une information précise en annexe), et à procéder comme pour tous les titres d’entités du périmètre.
Il existe certes une difficulté d’ordre pratique, lorsque le portefeuille de titres d’autocontrôle classés en titres de participation s’est constitué par une multitude d’acquisitions. En l’état actuel du système, il convient alors de recourir à des simplifications : par exemple, en réputant les acquisitions faites à une (ou plusieurs) date(s) médiane(s) durant l’exercice d’acquisition, et à procéder aux calculs d’écarts d’acquisition sur la situation de l’entité concernée (et de ses filiales et participations) à cette date. Mais simplification n’est pas erreur.
On sait que l’un des principes comptables les plus fondamentaux édicte qu’une variation du montant des réserves ne peut avoir que deux causes : ou bien un apport ou un retrait, ou bien un résultat.
Il est donc peu satisfaisant que l’on puisse se retrouver en position de devoir expliquer, au soutien des états financiers consolidés, que le montant des réserves a varié alors que ni l’autre de ces événements n’a pu en être la cause.
Il est écrit à ce sujet dans l’ouvrage des Editions Francis Lefebvre déjà cité (§ 6821) : « (Remarque) […] les reclassements internes de titres entre entités intégrées globalement n’ont pas pour effet de permettre l’acquisition ou la cession de tout ou partie des titres de l’entité transférée (ou de l’une ou de l’autre des entités concernées par le transfert) détenus par les intérêts minoritaires, et il n’y a aucune transaction avec des tiers au groupe ».
Sans aucun doute. Mais le fait que des titres soient transférés entre sociétés où les parts respectives du groupe et des minoritaires sont différentes n’est pas neutre du point de vue du résultat. Car il y a alors bien eu une modification du rapport existant entre le groupe et les tiers.
Il y a là un mouvement du groupe vers l’extérieur ou inversement, et donc une manière d’entrée ou de sortie du groupe d’une part de sa substance. Ce qui justifie la constatation d’un résultat.
Ses auteurs relèvent au demeurant, dans la même remarque, que la constatation de résultats ou d’écarts d’acquisition était la pratique antérieure au règlement CRC 99-02 – et donc sans doute pas complètement infondée. Il se pourrait même bien que la constatation d’écarts d’acquisition devrait être la règle de principe, étant donné que, par exemple une augmentation globale du pourcentage d’intérêt du groupe, qui se traduira à l’instant de l’opération, généralement, par une diminution globale des capitaux propres, sera plus que compensée dans le futur par l’accroissement de la part ainsi acquise par le groupe dans les distributions, bénéfices et plus-values ultérieurs. Cependant, en toute rigueur, cette constatation devrait s’opérer, de manière à ce que s’opère correctement le partage des résultats futurs entre groupe et minoritaires, selon le mécanisme des comptes et contre-comptes décrit au § 7 qui suit, traitant des suites des éliminations des profits de cessions internes… Le système évoluera en ce sens.
En conséquence de ces considérations, Absolute comptabilise, non en piteuse « variation de réserves », mais (en l’état) en résultat, et donc au rebours des prescriptions réglementaires, les effets sur les capitaux propres des modifications des pourcentages groupe liées à des cessions internes de titres.
Sous Absolute, aucun automatisme péremptoire ne détermine les dotations sur écarts d’acquisition, ni le sort des écarts d’acquisition, et notamment en cas de cession des titres dont l’acquisition avait donné matière à en comptabiliser.
Cette autonomie de sort des écarts d’acquisition en cas de cessions des titres que leur acquisition avait générés est, implicitement, plus ou moins contraire aux prescriptions de l’ANC 2020-1 : la justification de cette décorrélation est d’ordre économique.
En effet, si ces prescriptions sont assurément conformes à la situation économique du groupe lorsque l’écart d’acquisition en cause n’était lié qu’aux avantages initialement attendus de l’entité acquise, de sorte qu’elles ne présentent guère alors de difficulté d’application, elles s’en écartent dans la proportion où cet écart d’acquisition ne tenait, dans une plus ou moins large mesure, qu’aux avantages attendus de l’acquisition pour la seule exploitation de l’entité acquéreuse ou du reste du groupe : élimination d’un concurrent ou simulation d’une concurrence, acquisition de débouchés, préservation de sources d’approvisionnement ; obtention de savoir-faire, de compétences, ou de toutes autres valeurs immatérielles sans contreparties à leur hauteur… quand le groupe aurait finalement rendue exsangue la filiale acquise sans jamais en avoir extrait le moindre dividende (il ne sera pas traité ici des inconvénients juridiques ou fiscaux, le cas échéant, de telles situations…). Le système n’impose donc là aucun calcul automatisé, et il appartient au responsable de la consolidation de définir, sur la seule base de considérations d’ordre économique, le sort des écarts d’acquisition afférents aux intérêts cédés : virement du total en résultat, ou maintien partiel du plan d’amortissement.
Par défaut, quant à l’application du (ou de) taux moyen(s) aux flux de l’exercice, Absolute les convertit au taux médian, ce qui dans la majorité des cas ne devrait pas porter significativement atteinte à l’acceptabilité des montants qui en résulteront. Mais il est entendu que l’utilisateur peut paramétrer un taux différent.
N’ayant fait l’objet à ce jour que de développements partiels (quant aux principaux postes d’immobilisations), la méthode simplifiée de conversion au taux historique proposée – sans aucun doute préférentielle du point de vue d’Absolute – convertit par défaut (en théorie chaque acquisition devant être convertie au cours du jour de l’acquisition, et chaque cession au même cours) les flux d’acquisitions au taux médian de l’exercice, et les sorties au taux historiques calculés par Absolute sur cette base simplifiée, encore que ce pour chaque poste et chaque rubrique de retraitement. Il est en effet possible que le biais ainsi créé soit un moindre inconvénient pour le groupe que l’obligation pour lui, à des fins dont l’intérêt peut lui sembler limité, de tenir de fait des comptabilités parallèles en devises et monnaie de consolidation ; du moins pour les plus petits groupes, peut-être pas toujours bien outillés ou investis sur ce plan.
L’élimination des résultats de cessions (ou de toutes transactions), totale ou partielle, entre entités du groupe, dans l’entité cédante, est de règle (ANC 2020-1 Art. 251-2). Si cette élimination est faite dans l’entité cessionnaire, certes le résultat consolidé est neutralisé comme il convient, mais en revanche la répartition entre groupe et minoritaires de la charge d’amortissement retraitée n’est pas correcte, si l’on s’en tient aux principes exposés dans les manuels, tandis qu’aucune disposition réglementaire ne traite de cette question.
Soit une entité détenue à 100 % par le groupe, qui cède une immobilisation, avec une plus-value significative, à une entité située au pied d’une cascade de filiales dont chacune est détenue, pour un pourcentage non négligeable, par des minoritaires. Si le retraitement des dotations (ramenées, comme il est normal, à ce qu’elles auraient été si le plan d’amortissement originel s’était poursuivi) s’effectue dans l’entité cessionnaire, et dès lors ses effets partagés selon les parts respectives du groupe et des minoritaires dans cette dernière, il se fera que le groupe aura supporté la totalité de la neutralisation de la plus-value, mais en revanche ne bénéficiera ensuite que pour une faible part de la réduction de charge d’amortissement procurée par son retraitement, pourtant conséquence directe de cette neutralisation. Alors qu’il serait normal que les minoritaires de l’entité cessionnaire supportent leur juste part d’un amortissement en rapport avec la valeur du bien telle qu’elle a été reconnue lors de la transaction. Faute de quoi l’élimination de la plus-value n’aura été faite qu’au détriment du groupe, de telle sorte qu’elle n’aura été éliminée que pour être, de fait, attribuée en quasi-totalité aux minoritaires ; ce qui, par principe, n’est pas acceptable.
Pour que cela ne soit pas, Absolute Consolidation met en jeu, dans l’entité cédante, le concept de « contre-comptes » : notamment « contre-immobilisation » et « contre-amortissements », qui ne se soldent, en laissant se dégager le résultat de cession[1], que lorsque l’élément ayant antérieurement fait l’objet de cession, ou l’entité cessionnaire, sort du groupe. Corrélativement, les immobilisations et amortissements acquis intra-groupe sont maintenus, dans les entités cessionnaires, à leur valeur comptable dans leurs comptes sociaux.
En pratique, en ce cas de cession interne d’actif, et plus simplement, Absolute crédite le compte d’immobilisation dans l’entité cédante et débite en contrepartie le compte 775 – qui se retrouve alors soldé – ; il débite le compte d’immobilisations et crédite le compte d’amortissement par le compte 675 – qui se retrouve alors soldé –, rétablissant ainsi le prix de revient originel de l’immobilisation cédée et les amortissements pratiqués au jour de la cession (675). Ainsi le résultat de cession (775 – 675) se trouve-t-il annulé, ce qui revient certes au même quant au montant du résultat consolidé ; mais cette annulation est alors correctement répartie entre groupe et minoritaires.
Ensuite, poursuivant les principes énoncés ci-dessus, Absolute comptabilisera dans l’entité cédante un contre-amortissement (au débit du compte d’amortissement 2**8**), de montant égal à la dotation pratiquée par l’entité cessionnaire. Cette contre-dotation viendra annuler en consolidation les dotations pratiquées dans l’entité cessionnaire. De la sorte, les contributions respectives du groupe et des minoritaires aux charges d’amortissements du bien transféré seront, elles aussi, équitablement partagées.
L’entité cédante poursuivra le plan d’amortissement originel comme par le passé, au crédit du compte d’amortissements rétablis (en pratique, plus simplement, amortissements).
Ainsi, non seulement la répartition de la neutralisation du résultat de cession est effectuée correctement, mais groupe et minoritaires supporteront respectivement leur juste part de la charge d’amortissement ultérieure.
Le fait que cette manière de procéder amène puisse des montants négatifs d’immobilisations et d’amortissements (de même pour les stocks, en cas d’élimination de marges sur stocks faite selon le même principe) pour une entité, n’a en réalité pas la moindre importance, la finalité étant la production d’états consolidés reflétant au mieux la réalité économique dans le cadre de la réglementation comptable. Tandis que dès lors, les neutralisations de produits intragroupe sont justement réparties entre groupe et minoritaires.
Le tableau des flux de trésorerie est établi par reclassement de tous les flux, comptabilisés par l’utilisateur ou calculés par le système. Il est donc nécessairement cohérent avec l’ensemble des états consolidés.
On peut observer à ce sujet que, en premier lieu dans les comptes sociaux, la présentation faite des flux ayant pour la trésorerie pour contrepartie directe ou indirecte rend peu lisible l’ensemble des variations des équilibres financiers ; moins que ne le ferait un état structuré comme un bilan.
Cet inconvénient de forme est plus marqué encore s’agissant du tableau des flux de trésorerie consolidé, car il s’y ajoute une certaine insuffisance de fond ; si toutes les variations de la trésorerie y sont reportées, le cas échéant liées aux variations de périmètre et autres événements de consolidation, ce n’est pas le cas des autres agrégats : investissements, flux d’emprunts, variations des besoins en fond de roulement… : le TFT consolidé ignore les variations liées à ces événements, de sorte qu’il ne dit plus rien des variations des grands postes ni des grands équilibres financiers, dès lors que des événements de consolidation les ont modifiés dans une proportion significative, peut-être plus que la seule variation de la trésorerie du groupe, à laquelle la réglementation confère une importance relative majeure, qu’elle ne mérite peut-être pas tant.
Au regard du système, une augmentation de capital en numéraire constitue, plus fondamentalement, une variation de périmètre. Le reclassement des lignes n’en est pas moins opéré de manière à produire un état conforme aux prescriptions de la réglementation.
[1] Ou, en cas de cessions internes successives, les résultats successivement dégagés antérieurement à la cession à l’entité sortant du groupe.
Consolidation complète d’un groupe de cliniques (15 entités) entre 2007 et 2010. Méthodes utilisées : intégration globale, proportionnelle, mises en équivalence et traitement des variations de périmètre.
Mise en œuvre sur une dizaine d’entités, dont certaines à l’étranger (UK, USA). Intégrations globales, mises en équivalence, cessions internes, lease back, gestion fine des variations de périmètre.
Consolidation ponctuelle de 5 entités en intégration globale pour un contre-rapport d’expertise destiné à la Cour d’appel de Bordeaux, en janvier 2013.
Première mission toujours en cours depuis 2020. Groupe industriel avec une dizaine d’entités, notamment en Inde et en Ukraine. Consolidation fiable et continue, adaptée à un contexte international.
Consolidation de deux entités en 2020 et 2021. Mission arrêtée suite au départ du DAF. Application rapide et rigoureuse de la méthode sur un petit périmètre.
