Le système et la documentation

I – Principes méthodologiques

1. Génèse

La conception et l’élaboration du système Absolute Consolidation ont été inspirées par un constat, d’un point de vue d’expert-comptable, des difficultés rencontrées dans les groupes de plus petites tailles pour établir, sans risques excessifs d’erreurs, leurs comptes consolidés ; de leur fiabilité aléatoire lorsqu’il est recouru à des logiciels tableurs, qui ne procurent aucune sécurité, du coût de ces opérations lorsqu’elles sont confiées à des tiers, ou de celui des logiciels spécialisés et de la relative pénibilité de leur mise en œuvre, surtout lorsqu’elle n’intervient qu’une fois par an.

Ce constat confirme au demeurant celui, en matière de comptabilité générale, des errements prolongés de la profession comptable, qui contrarient la rationalisation et l’automatisation des traitements et des contrôles[1].

Ainsi, le simple fait de considérer comme normal, pour consolider des comptes, de passer des écritures dans des journaux, de la même manière qu’en comptabilité générale, relève, a-t-il semblé lors de la conception du système Absolute, du même type d’archaïsmes. Car si le vocabulaire de la consolidation est identique à celui de la comptabilité générale, le processus de construction des états est tout différent de celui qui aboutit à l’établissement des comptes sociaux annuels. De sorte que la passation d’écritures, telle qu’elle s’effectue en comptabilité générale, est un moyen peu performant, et surtout en soi très peu fiable, pour produire des comptes consolidés.

Au contraire de ces pratiques laborieuses et aux résultats incertains, Absolute Consolidation ™, pourrait-on énoncer : au lieu de passer des écritures pour constituer des agrégats, constitue des agrégats pour passer des écritures. En outre, il constitue par lui-même un dispositif de contrôle intégral, n’en nécessitant pas d’autre.

La conception de ce système s’est développée, à partir d’un outil de contrôle de consolidations existantes, vers un ensemble programmé, réutilisé d’une année à l’autre. De complément en complément, cet instrument semblait pouvoir, certes à très long terme, au-delà du contrôle, réaliser lui-même la consolidation ou au moins les calculs de capitaux propres et leur partage – avant même que le groupe ait communiqué ses états.

Mais sur cette base, le développement de cet outil, sous logiciel tableur, est apparu mener vers une automatisation des calculs de plus en plus grande, une rapidité allant jusqu’à l’instantanéité, une fiabilité et une exactitude tenant à la réutilisation des même feuilles et formules.

2. Objet du système Absolute Consolidation

Le but donc et ensuite poursuivi dans l’élaboration du système Absolute Consolidation a été, au moins dans ses premiers temps, de fournir aux petits groupes (actuellement : quinze entités au maximum), un outil de consolidation évitant à leurs responsables comptables de consacrer du temps à traiter les difficultés inhérentes à l’application correcte des principes et règles de consolidation, notamment lorsqu’interviennent des opérations plus ou moins complexes ; difficultés qui ne semblent pas toutes résolues par les outils disponibles sur le marché, ni, par ailleurs, concrètement, par les manuels[2]. Mais aussi dispensant ces petits groupes d’investir en logiciels et en temps de formation, peu rentables lorsqu’ils ne doivent être mis en œuvre qu’une fois par an.

Ce n’est qu’à titre tout à fait provisoire que son développement a été entrepris sous le tableur Excel, en vue de réaliser d’abord une sorte de maquette propre à aider à la conception et à la réalisation d’un véritable logiciel. Cette voie a semblé indiquée, de par la relative complexité des calculs à mener et des matrices à élaborer, et la difficulté de les concevoir d’emblée dans leur ensemble dans un système de base de données, outil bien mieux préservé des inconvénients inhérents aux traitements sur simples tableurs, beaucoup trop sensibles aux altérations accidentelles – voire volontaires – de données.

Du fait de la grande modestie des conditions économiques dans lesquelles il est développé, il demeure à parfaire, à compléter ou à corriger en d’innombrables points : ce qui se fait au fil des applications, avec des difficultés qui tendent désormais à se réduire, la structure de l’ensemble étant désormais fixée. En effet, à la faveur de ses dernières applications, et des progrès réalisés à ces occasions dans l’automatisation des calculs liés aux variations de pourcentages et de périmètre et aux déconsolidations, sa structure paraît avoir atteint une stabilité propre à la rapprocher d’un état définitif.

Mais si la réalisation de ce projet pouvait se poursuivre jusqu’à un terme satisfaisant, il devrait de toute évidence, à un certain moment, migrer sur un système de programmation plus sûr quant à l’intégrité des données et des traitements.

Le propos d’Absolute Consolidation relève du domaine nommé dans les ouvrages : « technique de consolidation » et non, de manière générale, des principes de consolidation. Ces derniers procèdent de la réglementation, telle qu’édictée par le règlement ANC 2020-01, successeur du règlement CRC 99-02.

Toutefois – cela n’était nullement dans les intentions initiales – la clarification de la problématique de consolidation apportée par le système matriciel fait apparaître recommandable voire impérative, au profit de la qualité et de la sincérité de l’information financière, la remise en cause au moins partielle, en leurs marges : d’une part, de certaines pratiques très majoritaires ; d’autre part, de certaines dispositions réglementaires qui n’apparaissent pas ou plus conformes aux principes comptables généralement admis (cf. exemples infra).

3. Principales caractéristiques du Système Absolute

3.1. Le principe matriciel

La spécificité la plus apparente du système matriciel est de ne pas recourir à un processus de passation d’écritures calqué sur la technique comptable en partie double générant les comptes sociaux et faisant ainsi pareillement intervenir : journaux, grands-livres et balances.

Tout différemment, il met en œuvre un ensemble de tableaux dont chaque élément est complètement relié à l’ensemble, de manière telle qu’une totale cohérence soit assurée.

Ici, à chacun des montants dont l’ensemble constitue les comptes sociaux, ou qui intervient comme donnée de retraitement, à chaque donnée et à chaque paramètre, se trouve de fait assignée une place unique, invariable et aisément localisable de par l’organisation des feuilles de calcul ; le processus de calcul étant lui-même immuable, ce qui assure, au fil des applications constituant de fait autant de tests, une parfaite exactitude des comptes consolidés à partir des données introduites. On pourrait dire que cet ensemble constitue en quelque sorte une seule écriture, toujours la même, comportant plusieurs millions de lignes préétablies, se présentant dans un ordre invariable quel que soit le dossier – et où, au demeurant, la plupart des montants, pour une application donnée, seront égaux à zéro.

Le fait que l’élaboration des comptes sociaux et des comptes consolidés utilise un vocabulaire très largement commun – de par l’objet même de la consolidation – n’implique cependant en aucune manière que la technique recommandable pour établir ceux-ci doit être une imitation du mode opératoire qui produit très logiquement ceux-là. Car les processus d’élaboration des uns et des autres sont en réalité fort différents : c’est ainsi qu’une fois donnés les comptes sociaux, les données de retraitements et les options retenues, les comptes consolidés sont d’emblée totalement déterminés ; on ne saurait en dire autant, au premier jour d’un exercice, des opérations qui vont se réaliser dans l’entreprise et des écritures qui devront, en conséquence, être enregistrées dans sa comptabilité générale.

Si l’on demandait à un ingénieur ou à un mathématicien d’élaborer une technique de consolidation à partir de la définition de celle-ci (présenter les comptes d’un groupe de sociétés comme si elles n’en formaient qu’une seule), penserait-il un seul instant à recourir de son propre chef à cette technique primitive ? c’est bien peu probable ; on ne voit pas quel type de raisonnement mathématique pourrait l’orienter dans cette voie. Et sans doute entreprendrait-il immédiatement, à la lumière de la réglementation, de construire des tableaux – ou matrices – de calcul.

C’est d’ailleurs ce que l’on voit faire bien souvent – avec une inégale réussite quant au résultat final – dans certains groupes : là où la direction financière – qui ne voit pas toujours l’intérêt ou l’utilité pour leur groupe de l’élaboration de comptes consolidés sinon pour éviter les ennuis – ne se soucie pas à l’excès de consacrer des moyens et du temps pour l’acquisition et l’utilisation d’un logiciel qu’ils seraient par ailleurs en grande difficulté pour réaliser eux-mêmes.

La réglementation est assurément claire et précise sur les principes de consolidation (méthodes de présentation, méthodes de consolidation, retraitements, éliminations, écarts d’acquisitions et de cessions, intérêts minoritaires…), mais elle ne détermine pas les techniques de consolidation à mettre en œuvre, et elle n’en disqualifie aucune.

Or on a parfois le sentiment, à leur réaction devant le présent outil, que bon nombre d’auditeurs semblent tenir pour des infractions aux prescriptions réglementaires, ou des violations des bonnes pratiques, ce qui ne tient en réalité qu’à l’attachement à leurs habitudes, et à ce qui leur a été initialement enseigné dans le domaine.

3.2. Une simplification considérable du travail de l’utilisateur

Les principes ayant déterminé la structure et le fonctionnement du système sont tels que l’utilisateur :

• n’a aucune écriture à passer,
• n’a aucun calcul à effectuer,
• n’a aucune vérification à opérer ou à présenter.

En effet, le système fait tout cela pour lui.

Ce sont là des avantages pratiques assez considérables pour qu’il ne soit pas nécessaire de beaucoup les souligner.

3.3. La sécurité des données enregistrées

Telle que généralement pratiquée, la passation d’écritures en vue de la consolidation s’effectue, au moment où elle est faite, sans aucune garantie initiale d’exactitude ; celle-ci apparaîtra, ou pourra apparaître, éventuellement et seulement après coup, à la vue ou au contrôle d’états de vérifications. Au contraire, sous Absolute Consolidation :

• d’une part la saisie des éléments s’effectue constamment dans un cadre très contrôlé : les éventuelles incohérences apparaissent dès l’enregistrement des données : égalité débit – crédit non satisfaite, non-conformité des flux d’exploitation au résultat figurant au bilan, non-concordance entre les sommes algébriques de flux et les variations de soldes entre début et fin de période, données de retraitement non cohérentes avec les montants des comptes annuels, réciprocité des comptes intra-groupe non satisfaite…)

• d’autre part, les erreurs ne peuvent porter que sur les données saisies ; les montants calculés ne pouvant être entachés d’erreurs de la part de l’utilisateur, puisqu’ils le sont tous de manière automatique, selon un processus identique pour tous les groupes, et donc dans une sécurité en principe totale : elle s’effectue en effet dans le même cadre pour toute consolidation effectuée avec l’outil, ce qui est propre à révéler bien vite les erreurs de formules lorsqu’il s’en trouve – et sans doute en subsiste-t-il bon nombre, déjà connues ou non, là où elles n’ont pas encore eu à être appliquées.

• L’enregistrement des éléments réciproques (soldes et flux « interco ») s’effectue dans un cadre indiquant à l’utilisateur, en temps réel, les inégalités entre débits et crédits, ou les sommes attribuées à une entité à la place d’une autre…

• L’enregistrement des données s’effectue de telle manière qu’en tous points, les montants d’un exercice ou d’une période apparaissent juxtaposés à ceux des exercices précédents, ce qui est de nature à prévenir bien des erreurs dans l’enregistrement des données.

• Les contrôles de cohérence précités sont opérés dans toutes les unités de traitement, ce qui permet de localiser rapidement, par encadrements successifs en cas de besoin, les altérations éventuelles de données – ou d’éventuelles erreurs de formules.

3.4. La cohérence de l’ensemble

Le système présente une totale cohérence, n’utilisant aucune autre donnée que celles introduites par l’utilisateur ; mais les utilisant toutes, selon un cheminement immuable, aboutissant nécessairement, et nécessairement sans erreur, aux états financiers consolidés. A cet égard, sa structure peut être qualifiée à la fois de pluridimensionnelle et de pyramidale, dont les états financiers consolidés, établis sur l’ensemble de l’édifice, forment la partie sommitale.

Elle peut en effet être qualifiée de pluridimensionnelle, en ce qu’elle fait appel à des développements « en profondeur » pour la formation de certains agrégats (sommation des données multiples relatives aux locations financières, aux éliminations de résultats de cessions internes, aux cessions-bails…)

3.5. Une comptabilité de soldes ET de flux

La cohérence évoquée au point précédent tient, entre autres, à la systématisation de la comptabilisation des soldes et des flux, ceux-ci reliant entre eux ceux-là, entre le début et la fin de chaque exercice ou de chaque période.

La lourdeur apparente d’une telle méthode apparaît cependant de mieux en mieux fondée à mesure que s’élaborent les tableaux de l’annexe, et, de manière encore plus spectaculaire, l’état des variations des capitaux propres par rubrique de retraitement et par nature de flux. Elle renforce le contrôle réciproque des soldes et des flux à la saisie ou à la considération des chiffres à tous les stades.

Enfin, elle apparaît même finalement indispensable en pratique, parvenu au sommet de complexité que constituent les calculs liés aux variations de périmètre et de pourcentages.

3.6. Une exactitude absolue

Les états financiers produits, toujours selon les mêmes processus, sont nécessairement exacts par construction du système ; et ils sont parfaitement vérifiables pour la même raison. La précision, bien au-delà du centime d’euro, n’est mise en défaut que par les écarts d’arrondis qui peuvent avoir subsisté, entre sommes de flux et différences de soldes d’une fin de période à une autre, ou, pour les entités dont les comptes sont tenus en monnaies étrangères, lors de la détermination puis de l’intervention des cours historiques dans les conversions.

3.7. L’automaticité totale des calculs

Les manuels exposent des principes et présentent des schémas d’écritures et des exemples chiffrés. Mais ces éclairages ne semblent pas toujours apporter aux acteurs, à les entendre, les réponses qu’ils souhaiteraient obtenir dans certaines situations concrètes qu’ils ont à traiter.

Ici, de tels problèmes ne peuvent se poser : tous les calculs sont automatiques par principe, hormis, aux premiers stades, l’enregistrement des flux qui n’apparaissent pas directement dans les comptes sociaux (par exemple : les flux de créances et dettes à moyen et long terme). Mais même là, le système procurant en tous points une assistance, leur détermination ne présente aucune difficulté.

De tout cela, il résulte que la tâche de l’utilisateur prend fin sitôt enregistrés les montants des soldes et des flux relevés dans les comptes sociaux ou leurs détails, les données de retraitements, et bien sûr l’actionnariat dans chaque entité du groupe. Il ne lui reste plus, dans la seconde qui suit, qu’à lancer l’impression de l’ensemble des tableaux qui constitueront les comptes consolidés de l’exercice.

Cette automaticité – et ses avantages des plus évidents – apparaît en pleine lumière pour les opérations de consolidation, de prise en charge des intérêts minoritaires débiteurs, de variations de pourcentages et de périmètres, et de déconsolidation : là où, bien souvent les intervenants se trouvent confrontés à des difficultés de calcul, d’interprétation des textes, voire de raisonnement. Ici, au contraire, tous les calculs sont automatiquement déterminés par avance.

Par exemple, telle opération de réduction de capital non motivée par des pertes, dans une entité éventuellement assortie de filiales, réduction inégalement répartie entre actionnaires groupe et extérieurs, et réalisée en tout ou partie par des attributions d’actifs tels que des titres d’entités du groupe, sera, pour l’utilisateur, un non-événement[3] : la détermination des résultats de diminutions de pourcentages (si la réduction se fait majoritairement au profit d’entités du groupe, qui voient annulés une partie de leurs titres, ou au contraire les écarts assimilables aux écarts d’acquisition dans l’hypothèse inverse) est automatiquement faite par le système, qui, par construction, ne peut manquer de prendre en compte pour les compenser, au centime d’euro près, tous les éléments constitutifs des variations de réserves, résultats et écarts de conversion, liées à l’opération en cause. A elle seule, cette caractéristique établirait la supériorité définitive du système matriciel. Mais il en existe bien d’autres.

3.8. L’instantanéité des remises à jour

Une autre caractéristique – et un autre avantage substantiel – du système matriciel est l’instantanéité des remises à jour des états consolidés après modification des données de retraitement ou des options retenues – par exemple en matière d’impôt différé, de cours des monnaies étrangères… Cette instantanéité contraste fort, semble-t-il, avec les délais de remises à jour constatés en pratique, lorsqu’une écriture doit être modifiée, ajoutée ou annulée – et peut-être d’autres en conséquence –, que des calculs doivent être repris, des états de contrôle modifiés.

Les commissaires aux comptes signalent-ils par exemple, à juste titre, une mauvaise appréciation dans le choix du taux des impôts différés pour telle entité ? L’utilisateur se rendra immédiatement dans l’unité de traitement 1-090 – Entités, et y inscrira le taux approprié pour l’entité concernée. Dans la fraction de seconde suivant cette correction, il pourra relancer l’impression de tous les tableaux ainsi dûment rectifiés ; et, dans la minute, les remettre aux auditeurs.

3.9. Le retour à la définition fondamentale des comptes consolidés et l’unicité des reclassements par poste

Les comptes consolidés peuvent être définis comme ce qui serait ceux de l’entité si elles n’en formaient qu’une seule.

Il en résulte directement que la notion de compte élémentaire est sans objet en matière de consolidation : pour cette raison, Absolute Consolidation, logiquement, l’ignore : dans la majorité des cas, il ne connaît que les postes, et repart directement des postes. Donc nécessairement en parfaite cohérence avec les comptes sociaux.

En outre, non seulement le retour aux comptes élémentaires (en pratique, aux balances) est inutile, mais il est de surcroît source d’inconvénients. Car il amène à effectuer une nouvelle fois le reclassement par poste, au risque que par erreur, inadvertance ou négligence, le nouveau reclassement des comptes pratiqué dans le cadre de la consolidation soit différent de ce qu’il a été dans les comptes sociaux.

Par principe, le système rend impossible ce type d’erreur.

Au demeurant, rien ne peut justifier que tel reclassement effectué dans les comptes arrêtés par les dirigeants, et déjà acceptés sans réserve par les commissaires aux comptes, se trouve de fait remis en cause lors de l’élaboration des comptes consolidés qui seront établis par les mêmes dirigeants, et bientôt soumis à l’approbation des mêmes instances et des mêmes commissaires aux comptes.

3.10. L’indépendance des sources de données de retraitements

Sans doute est-ce un aspect mineur, mais sur le plan pratique, cette conception est de nature à supprimer ou à raccourcir certains vecteurs critiques dans l’enchaînement des opérations de consolidation.

Le système considère implicitement que les montants à enregistrer quant aux retraitements ne doivent pas dépendre du contenu des comptabilités sociales : ce n’est pas dans ces dernières que sont relevés les montants sujets de retraitements, mais dans des sources tierces : par exemple, les retraitements des locations financières sont retraitées à partir des données contractuelles, et il revient au comptes sociaux de les prendre identiquement en compte à partir de ces mêmes sources tierces ; et qu’ils soient corrigés s’il y a lieu (s’ils ne le sont pas, il reste toutefois possible de forcer les montants attendus, de manière à aligner les retraitements sur les montants erronés contenus en comptabilité sociale).

3.11. Transparence et vérifiabilité des comptes consolidés

Tout au long des processus de consolidation, chaque « ligne » de tableau (une « ligne » est constituée par l’ensemble des montants enregistrés, sur un poste de solde ou de flux, pour toutes les périodes et toutes les entités traitées dans la consolidation) est identifiée par :

• le code « Poste » (ex. : Installations, matériel et outillage) ;
• le code de l’Unité de Traitement (UT) où elle apparaît créée (depuis 1-100 Som – ‘Sommation’ ou toute autre jusqu’à l’UT 4-460 (Titres déconsolidés) ;
• le code « type de flux » pour les « lignes » transcrivant des flux ;
• le numéro de ligne dans l’unité de traitement.

De cette façon, il est toujours possible, pour vérifier le bien-fondé de la présence d’un montant en un emplacement dans un détail de poste des comptes consolidés, ou l’exactitude d’un chiffre figurant dans tel détail du bilan, du compte de résultat ou d’un tableau de l’annexe, d’accéder très rapidement à l’unité de traitement d’origine et de vérifier si les données de base sont exactes et le retraitement correct. En outre, les fonctions de tableur permettent de procéder à des vérifications aux stades intermédiaires : conversions en monnaie de consolidation, partage des réserves ; de même, au demeurant – même si les calculs présentés par le système sont d’apparence un peu plus complexe : compensation des variations de réserves par résultats ou écarts d’acquisition, ou titres déconsolidés…

Dans l’autre sens, les fonctions d’Excel (notamment « filtrer ») permettent – comme il en irait de requêtes dans toute SGBD sur lequel le système pourrait migrer – de retrouver rapidement la destination d’une donnée ou d’un montant calculé par le système, à l’emplacement où l’auditeur les attend – ou ailleurs.

3.12. Consubstantialité de l’élaboration des comptes consolidés et de leur vérification

La construction d’états de vérifications « hors système » est rendue inutile du fait qu’à tous les stades, sont en place des vérifications inhérentes au système lui-même, dont les résultats sont matérialisés par d’innombrables rangées (ou de colonnes dans les états finaux) de cellules spéciales, reconnaissables à leur couleur bleu ciel, qui présentent la valeur zéro en l’absence d’anomalie (cf. infra).

Schématiquement : tout état de vérification (tel qu’il pourrait être jugé souhaitable par un auditeur) correspondrait à une extraction en provenance des tableaux du système. Donc superfétatoire.

Notable exception, la construction de l’état détaillé de contrôle des variations des capitaux propres (7-750 VCP_Etat) est certes une concession à cet égard ; mais cette matrice aura présenté aussi une utilité non négligeable dans le développement du système et son debuggage.

4. Les limites matérielles

4.1. Une saisie demeurant manuelle

On peut aisément imaginer que les transferts de données des comptes sociaux et des états fiscaux puissent s’effectuer automatiquement. Dans les conditions pratiques où se fait le développement de l’application, il ne peut encore en être ainsi.

4.2. Un système voué à l’inachèvement, mais néanmoins fiable

Assurément, le système n’est pas l’équivalent d’un logiciel. C’est une sorte de démonstrateur.

Le traitement initial sur tableur, préalablement à la transposition à laquelle il est voué, dans un système de gestion de base de données, constitue une phase rendue nécessaire par les difficultés de conception de sa structure, et des cheminements de données dans cette structure.

Il n’a donc pas vocation à être achevé, ni longtemps poursuivi, sur tableur. En outre, le volume des données à manipuler lors des évolutions ne permet pas, en pratique, de poursuivre beaucoup plus avant d’importants développements avec un tel outil.

Pour de fortes raisons d’ordre pratique, la mise au point totale ou partielle d’une unité de traitement ne s’effectue, par principe, qu’à l’occasion des applications venant à devoir être traitées : il n’est donc pas douteux que certaines de ces unités – restées en cours de mise au point, ou s’étant trouvées altérées ou rendues obsolètes lors de refontes du système –, n’ayant pas été mis en œuvre pour au moins une application, ne sont pas achevées.

Néanmoins l’aspect de chantier que présentent certaines UT, et qui peut très légitimement inquiéter notamment les commissaires aux comptes qui ont une mission à accomplir, n’affecte pas la fiabilité des états qu’il produit : en effet, à partir du moment où un retraitement, faisant application d’une règle de consolidation intégrée dans le système, se trouve activé du fait de la saisie de montants, le dispositif de vérification révèle immédiatement d’éventuelles anomalies, qui tiendraient à des erreurs de programmation ou à des altérations de cellules : en faisant faire apparaître des inégalités et invraisemblances en cascade dans une série de lignes ou de cellules de vérification. Le maillage très étroit de ce dispositif permet alors d’en localiser rapidement l’origine.

Il en résulte que, lorsque des montants différents de zéro apparaissent dans les lignes d’écritures d’une UT, ces lignes peuvent être considérées comme ayant été validées sur le plan logiciel.

Cette validation est renforcée du fait que ces mêmes lignes d’écritures ont, le plus souvent, été antérieurement activées pour d’autres dossiers. Des anomalies y seraient apparues pour autant qu’il en aurait existé (ce qui s’est évidemment produit, avant qu’elles ne soient promptement réparées).

5. Absolute et la réglementation

La première des spécifications qu’un système de consolidation doit satisfaire est de produire des états conformes à la loi et à la réglementation ; et, le cas échéant, aux avis des instances compétentes, ou encore, à défaut, de la doctrine là où il en existe.

Cependant, le traitement matriciel du sujet tend à en clarifier les problématiques, faisant mieux apparaître qu’en certains points, la réglementation ne paraît pas inspirée par les principes comptables les plus fondamentaux.

En conséquence, sur ces points, Absolute propose, ou proposera dans les versions à venir, un traitement alternatif dérogeant, dans le seul but d’une meilleure information financière, aux principes formulés par la réglementation ; de préférence sous forme d’options ouvertes à l’utilisateur.

5.1. Le rattachement des éliminations de titres et des écarts d’acquisition aux entités détentrices

Le cheminement suivi par Absolute correspond à la technique, récusée par la doctrine sur des bases discutables, que l’on a désignée par le terme « directe modulaire »

Ignorant la notation de palier et déterminant les pourcentages groupe par itération le cas échéant, la « technique directe modulaire » se caractérise par le fait que les comptes des entités y sont traités de telle sorte que, dans les tableaux et le cours des calculs, les titres des entités du périmètre sont retranchés de l’actif et des capitaux propres des entités détentrices, et les écarts d’acquisition leur sont ajoutés. Cela contrairement à la pratique majoritaire, selon laquelle les capitaux propres des filiales et participations sont diminués du montant des titres tels qu’ils figurent aux bilans des entités détentrices, et augmentés des écarts d’acquisition liés aux acquisitions desdits titres. Or cette inversion – qui donne certes, en principe, un résultat rigoureusement identique au stade final pour peu qu’aucune erreur n’ait été commise – est apparue de nature à rendre possible l’agencement des tableaux qui composent le système, et à les clarifier : ainsi, en particulier, quant au départ entre intérêts minoritaires dans les entités détenues (appelées « entités-objets » dans le système), et intérêts minoritaires dans les capitaux propres des entités détentrices (minoritaires ailleurs désignés comme minoritaires indirects), et donc dans les titres et les écarts d’acquisition respectivement retranchés de leurs capitaux propres et leur étant ajoutés – les pourcentages étant différents dans les unes et dans les autres.

Dans la pratique recommandée par les auteurs et la plus répandue, la répartition des capitaux propres hors groupe entre intérêts minoritaires dans l’entité détenue et intérêts minoritaires dits « indirects » (liés à l’existence de minoritaires dans l’actionnariat des entités détentrices) dans la ou les entité(s) détentrice(s) est faite, en conséquence, sur les seuls capitaux propres de l’entité-objet. Ce qui ne sera pas neutre pour la suite, d’un point de vue pratique.

Le rattachement, au contraire, des éliminations de titres et écarts d’acquisition aux entités détentrices apparaît très rapidement apporter plus de clarté dans le cours des calculs – notamment s’agissant de départir les intérêts minoritaires des entités détenues et ceux (minoritaires indirects) des détentrices, particulièrement lorsque certains sont débiteurs.

Il est de nature à clarifier bien plus encore le processus de calcul des conséquences des variations de périmètre et de pourcentages. Avec, entre autres avantages, celui de ne pas nécessiter, hormis dans certaines situations, de créer deux périodes pour les entités détentrices des intérêts acquis ou cédés, dès lors que leur propre actionnariat n’a pas varié durant l’exercice – au contraire de celui de l’entité ou des entités qu’Absolute désigne comme « entités-objets » (en ce que, précisément, les pourcentages d’intérêts groupe y ont varié du fait de l’opération en cause).

On s’en convaincra peut-être mieux en analysant le processus s’opérant dans les unités de traitement 4-450 EA_R_P, 4-451 EA_R_% et 4-460 Titres déconsolidés, qui peuvent sembler complexes à toute première lecture : mais on y voit bien que le retour à la conception la plus répandue en la matière le rendrait assurément plus complexe encore.

La méthode « directe modulaire » n’est évoquée par les ouvrages spécialisés que pour y être écartée sans guère de réel examen. En effet, les arguments opposés à cette technique ne paraissent pas suffisants pour la disqualifier : ainsi, les inconvénients prêtés au fait qu’elle ne permet pas de connaître la part contributive de chaque entité aux capitaux propres (Cf Colinet et Paoli 5^ème Edition Dunod page 34) ne sont pas précisés. Or, au regard de l’objet de la consolidation, on ne voit pas bien l’intérêt que peut présenter la connaissance de montants par entité, dès lors que les calculs desdits capitaux propres sont conformes aux règles qui leur sont applicables. Il suffit de se reporter aux comptes sociaux… Plus au fond, la portée de l’argument est limitée par le fait que l’écart d’acquisition peut, certes, être justifié par les dividendes ou les plus-values attendues de l’entité acquise, et dans ce cas informe sur la valeur intrinsèque de cette entité ; mais il peut aussi bien l’être, et éventuellement en majeure partie, par les avantages escomptés de l’acquisition par le groupe pour sa propre exploitation.

La méthode critiquée par ces excellents auteurs ne constitue pas un obstacle à la production de résultats sectoriels, et plus généralement de l’information réellement pertinente, qui peut à la limite concerner tous les postes et tous les agrégats des comptes de résultat et de bilan, à l’exception précisément des réserves et résultats groupe. Quant aux écarts d’acquisition (et éventuellement quant aux titres éliminés), il suffit de procéder à leur ventilation par secteur, ce qui ne présente pas de sérieuse difficulté.

Il est d’ailleurs à relever que si l’annexe contient des informations sectorielles, elle n’a nullement à faire apparaître la « part contributive » susdite de chaque entreprise (ou le cas échéant des divers sous-groupes) composant le groupe. Cette information n’est pas requise par les textes définissant le contenu des comptes consolidés et de l’annexe aux comptes consolidés, et on ne voit guère pourquoi elle le serait – étant aussi inutile, sur le plan de l’information financière, que la sacro-sainte « preuve d’impôt ».

En outre, un outil tel qu’Absolute Consolidation permet, en principe, de réaliser instantanément, à partir d’un ensemble de données qui y ont été intégrées, autant de consolidations de sous-groupes que l’on désire, dès lors que leurs périmètres respectifs, et les méthodes de consolidation en leur sein, ont été définis. Leurs montants seront plus pertinents que l’information fournie par les montants contributifs des réserves de chaque entité lorsqu’on en a déduit les titres détenus (et ajoutés les écarts d’acquisition constitués par les détentrices).

En tout état de cause, les résultats fournis par le processus matriciel sont conformes aux principes et aux règles de consolidation, et donc strictement égaux à ce que donnerait, notamment, une consolidation par paliers.

Enfin, le fait d’utiliser cette méthode qualifiée de directe (cf. Francis Lefebvre : Comptes consolidés – Règles françaises – 2022) ne fait nullement obstacle à la prise en compte des intérêts minoritaires dans les détentrices pour déterminer les montants qui apparaîtront au poste des titres mis en en équivalence (cf. UT 4-400 ou ‘Exemple_1’ tableau n° 5 – cellules O182 et suivantes). Il n’y a donc pas là davantage la moindre exception au principe de neutralité de la technique de consolidation comme semble le craindre cette éminente maison d’édition (cf. Francis Lefebvre – Comptes consolidés 22 – § 4284 dernier alinéa).

5.2. Ecarts de conversion et résultat

Quelle que soit la méthode de conversion, les écarts de conversion des postes de capitaux propres sont reclassés au poste « écarts de conversion » – constituant de fait une quasi-réserve –, et non au compte de résultat.

Cette prescription repose de fait sur l’hypothèse implicite selon laquelle toute parité est vouée à fluctuer de sorte qu’elles sera, toujours, tantôt supérieure, tantôt inférieure à la parité initiale lors d’une transaction en cause. Or, si on peut parfois la retenir – c’est le cas, peut-on dire, à l’époque actuelle, entre euro et dollar américain, ou même canadien ou australien, ou ce l’a été pendant assez longtemps par exemple entre livre sterling et franc –, ce ne l’était pas du tout pour les parités Lire it/ Peseta/Escudo contre Franc, ou, évoluant en sens inverse, les parités Franc/ Deutsche Mark ou Franc Suisse, monnaies ne cessant de s’apprécier sans qu’on puisse raisonnablement, eu égard aux réalités sociologiques, imaginer quelque retour en arrière.

Les comptes en monnaies considérées comme fondantes font l’objet d’un traitement approprié. Mais il existe donc des situations intermédiaires dans lesquelles, sans que la monnaie étrangère soit considérée comme « fondante » (ou que l’euro, monnaie de consolidation, constitue lui-même une monnaie fondante par rapport à la devise considérée : ainsi, depuis sa création, l’euro a perdu plus de 40 % de sa valeur par rapport au franc suisse), où il existe une tendance de long terme : ainsi en est-il, dans les temps présents, du rouble russe ou de la roupie indienne. Dans ces cas, l’accumulation, dans les capitaux propres, d’écarts de conversion constituant, à n’en pas douter, des pertes latentes, aboutit à une information financière moins satisfaisante, au regard du principe général de l’image fidèle, que ne l’aurait été une comptabilisation immédiate en résultat. En outre, elle peut aboutir à devoir constater, en cas de cession des titres, une perte significative sans aucun lien avec l’exploitation de l’exercice.

Cette situation est certes favorisée par l’abandon du principe de rattachement des charges aux produits, consacrant le primat définitif du point de vue du spéculateur sur celui de l’entrepreneur.

Dans son évolution, Absolute proposera, se recommandant d’un plus grand respect du principe de l’image fidèle, l’option consistant à comptabiliser les écarts de conversion en résultat.

5.3 Ecarts de conversion et déconsolidation.

La réglementation prescrit de figer l’écart de conversion à son montant à l’instant de la sortie du périmètre.

Ce traitement est-il meilleur que celui consiste à le virer en réserves ? Ce qui se passe tout naturellement dans la version standard d’Absolute, car il s’agit alors des réserves de la (ou des) détentrice(s) de l’entité sortie du périmètre, et non de cette dernière, qui n’existent plus, étant déconsolidée. Ainsi, aucun poste n’en doit plus subsister en consolidation. Du point de vue du système, on ne voit donc pas clairement ce qui justifierait qu’un des postes de l’entité déconsolidée demeure, tous les autres ayant été fondus, dans la détentrice, dans le poste « Titres déconsolidés » dont la contrepartie en réserves groupe est venue compenser la disparition des capitaux propres de l’entité déconsolidée ; ni, avec pour seul but de respecter la lettre de la réglementation, qu’un poste d’écart de conversion figé soit créé pour ordre, par prélèvement sur ses réserves, dans la détentrice, dont les comptes sont au demeurant établis en monnaie de consolidation ou en autre monnaie, l’une et l’autre sans aucune relation avec celle dans laquelle sont et demeurent établis les comptes sociaux de l’entité déconsolidée.

Après l’instant de la déconsolidation, l’entité déconsolidée poursuit une activité, tandis que le cours des monnaies continue à varier. Les variations de ce qui aurait été l’écart de conversion si l’entité était restée dans le périmètre se poursuivent. Mais on voit qu’elles ont cessé d’intéresser le législateur.

De sorte qu’au fil du temps, la subsistance d’un écart de conversion figé lié à une entité sortie du périmètre, dont d’emblée on voyait mal l’intérêt, continue à perdre de son sens, lequel ne peut que tendre vers le néant.

Dans la logique d’Absolute, les écarts de conversion dans l’entité déconsolidée sont agrégés, comme tous les postes de capitaux propres, dans le poste de Titres déconsolidés à l’actif de la détentrice ; de sorte qu’en cas de cession de tout ou partie de ces titres, ils se trouvent automatiquement intégrés au prix de revient des titres déconsolidés (alors comptabilisé dans la détentrice au poste de charge 675), et donc au résultat, comme tous les postes dont l’ensemble a constitué la valeur consolidée desdits titres.

De sorte que, en l’absence de réel objet, le maintien au passif des écarts de conversion des titres déconsolidés à l’instant de la déconsolidation n’est pas prévu par le système.

5.4. Les titres d’autocontrôle

La réglementation dispose que les titres d’autocontrôle non reclassés en titre de placement sont soustraits des réserves, et que les résultats de cession de ces titres cédés hors du périmètre sont comptabilisés en accroissement des réserves.

Ces dispositions peuvent à bon droit passer pour surprenantes au regard des principes comptables fondamentaux.

On peut en premier lieu observer qu’aucune disposition analogue n’existe en comptabilité individuelle, et que de ce point de vue on ne voit pas bien les raisons (peut-être historiques) d’une telle création.

Surtout, l’application de cette règle revient à déduire des réserves le montant de plus-values futures espérées, ce qui ne correspond à aucune règle comptable générale ; et à soustraire des résultats, pour l’inscrire directement en réserves, la totalité de la plus-value, y compris pour la part excédant le montant de celle implicitement espérée (autrement dit le prix d’acquisition, initialement déduit des réserves). L’existence de cette plus-value – et surtout cet excédent de plus-value –, et sa contribution au résultat, sont pourtant incontestables, dès lors qu’elles sont réalisés hors du périmètre.

L’application de principes plus généraux et mieux fondés conduit plutôt à traiter ces titres comme tous les autres titres d’entités situées dans le périmètre de consolidation : annulation par réserves, et constatation d’un écart d’acquisition en fonction des fractions de capitaux propres acquis en contrepartie.

L’option préférentielle d’Absolute consiste donc à revenir au classicisme (évidemment sous réserve, de même que pour toute dérogation, d’une information précise en annexe), et à procéder comme pour tous les titres d’entités du périmètre.

Il existe certes une difficulté d’ordre pratique, lorsque le portefeuille de titres d’autocontrôle classés en titres de participation s’est constitué par une multitude d’acquisitions. En l’état actuel du système, il convient alors de recourir à des simplifications : par exemple, en réputant les acquisitions faites à une (ou plusieurs) date(s) médiane(s) durant l’exercice d’acquisition, et à procéder aux calculs d’écarts d’acquisition sur la situation de l’entité concernée (et de ses filiales et participations) à cette date. Simplification, non erreur.

5.5. Le traitement des effets, sur les capitaux propres, des restructurations internes au groupe (cession intragroupe de titres d’entités du groupe, réductions de capital au profit d’entités du groupe…)

On sait que l’un des principes comptables les plus fondamentaux édicte qu’une variation du montant des réserves ne peut avoir que deux causes : ou bien un apport ou un retrait, ou bien un résultat.

Il est donc peu satisfaisant que l’on puisse se retrouver en position de devoir expliquer, au soutien des états financiers consolidés, que le montant des réserves a varié alors que ni l’autre de ces événements n’a pu en être la cause.

Il est écrit à ce sujet dans l’ouvrage des Editions Francis Lefebvre déjà cité (§ 6821) : « (Remarque) […] les reclassements internes de titres entre entités intégrées globalement n’ont pas pour effet de permettre l’acquisition ou la cession de tout ou partie des titres de l’entité transférée (ou de l’une ou de l’autre des entités concernées par le transfert) détenus par les intérêts minoritaires, et il n’y a aucune transaction avec des tiers au groupe ».

Sans aucun doute. Mais le fait que des titres soient transférés entre sociétés où les parts respectives du groupe et des minoritaires sont différentes n’est pas neutre du point de vue du résultat. Car il y a alors bien eu une modification du rapport existant entre le groupe et les tiers.

Il y a là un mouvement du groupe vers l’extérieur ou inversement, et donc une manière d’entrée ou de sortie du groupe d’une part de sa substance. Ce qui justifie la constatation d’un résultat.

Ses auteurs relèvent au demeurant, dans la même remarque, que la constatation de résultats ou d’écarts d’acquisition était la pratique antérieure au règlement CRC 99-02 – et donc sans doute pas complètement infondée. Il se pourrait même bien que la constatation d’écarts d’acquisition devrait être la règle de principe, étant donné que, par exemple, une augmentation globale du pourcentage d’intérêt du groupe, qui se traduira à l’instant de l’opération, généralement, par une diminution globale des capitaux propres, sera plus que compensée dans le futur par l’accroissement de la part ainsi acquise par le groupe dans les distributions, bénéfices et plus-values ultérieurs. Cependant, en toute rigueur, cette constatation devrait s’opérer, de manière à ce que s’opère correctement le partage des résultats futurs entre groupe et minoritaires, selon le mécanisme des comptes et contre-comptes décrit au § 7 qui suit, traitant des suites des éliminations des profits de cessions internes… Le système évoluera en ce sens.

En conséquence de ces considérations, Absolute comptabilise, non en piteuse « variation de réserves », mais (en l’état) en résultat, et donc au rebours des prescriptions réglementaires, les effets sur les capitaux propres des modifications des pourcentages groupe liées à des cessions internes de titres.

5.6. L’autonomie relative des écarts d’acquisition lors des mouvements de titres ultérieurs

Sous Absolute, aucun automatisme péremptoire ne détermine les dotations sur écarts d’acquisition, ni le sort des écarts d’acquisition, et notamment en cas de cession des titres dont l’acquisition avait donné matière à en comptabiliser.

Cette autonomie de sort des écarts d’acquisition en cas de cessions des titres que leur acquisition avait générés est, implicitement, plus ou moins contraire aux prescriptions de l’ANC 2020-1 a une justification d’ordre économique.

En effet, si ces prescriptions sont assurément conformes à la situation économique du groupe lorsque l’écart d’acquisition en cause n’était lié qu’aux avantages initialement attendus de l’entité acquise, de sorte qu’elles ne présentent guère alors de difficulté d’application, elles s’en écartent dans la proportion où cet écart d’acquisition ne tenait, dans une plus ou moins large mesure, qu’aux avantages attendus de l’acquisition pour la seule exploitation de l’entité acquéreuse ou du reste du groupe : élimination d’un concurrent ou simulation d’une concurrence, acquisition de débouchés, préservation de sources d’approvisionnement ; obtention de savoir-faire, de compétences, ou de toutes autres valeurs immatérielles sans contreparties à leur hauteur… quand le groupe aurait finalement rendue exsangue la filiale acquise sans jamais en avoir extrait le moindre dividende (il ne sera pas traité ici des inconvénients juridiques ou fiscaux, le cas échéant, de telles situations…). Le système n’impose donc là aucun calcul automatisé, et il appartient au responsable de la consolidation de définir, sur la seule base de considérations d’ordre économique, le sort des écarts d’acquisition afférents aux intérêts cédés : virement du total en résultat, ou maintien partiel du plan d’amortissement.

5.7. Méthodes approchées de conversion au taux de clôture ou au taux historiques

Par défaut, quant à l’application du (ou de) taux moyen(s) aux flux de l’exercice, Absolute propose une conversion au taux médian, ce qui dans la majorité des cas ne devrait pas porter significativement atteinte à l’acceptabilité des montants qui en résulteront. Mais il est parfaitement loisible à l’utilisateur de paramétrer un taux différent.

N’ayant fait l’objet à ce jour que de développements partiels (quant aux principaux postes d’immobilisations), la méthode simplifiée de conversion au taux historique proposée – sans aucun doute préférentielle du point de vue d’Absolute – convertit par défaut (en théorie chaque acquisition devant être convertie au cours du jour de l’acquisition, et chaque cession au même cours) les flux d’acquisitions au taux médian de l’exercice, et les sorties au taux historiques calculés par Absolute sur cette base simplifiée, encore que distincte pour chaque poste et chaque rubrique de retraitement. Il est en effet possible que le biais ainsi créé soit un moindre inconvénient pour le groupe que l’obligation pour lui, à des fins dont l’intérêt peut lui sembler limité, de tenir de fait des comptabilités parallèles en devises et monnaie de consolidation ; du moins pour les plus petits groupes, peut-être pas toujours bien outillés ou investis sur ce plan.

5.8. L’élimination des résultats intragroupe dans les entités cédantes et le retraitement des amortissement des actifs cédés entre entités du groupe

L’élimination des résultats de cessions (ou de toutes transactions), totale ou partielle, entre entités du groupe, dans l’entité cédante, est de règle (ANC 2020-01 Art. 251-2). Si cette élimination est faite dans l’entité cessionnaire, certes le résultat consolidé est neutralisé comme il convient, mais en revanche la répartition entre groupe et minoritaires de la charge d’amortissement retraitée n’est pas correcte si l’on s’en tient aux principes exposés dans les manuels, tandis qu’aucune disposition réglementaire ne traite de cette question.

Soit une entité détenue à 100 % par le groupe, qui cède une immobilisation, avec une plus-value significative, à une entité située au pied d’une cascade de filiales dont chacune est détenue, pour un pourcentage non négligeable, par des minoritaires. Si le retraitement des dotations (ramenées, comme il est normal, à ce qu’elles auraient été si le plan d’amortissement originel s’était poursuivi) s’effectue dans l’entité cessionnaire, et dès lors ses effets partagés selon les parts respectives du groupe et des minoritaires dans cette dernière, il se fera que le groupe aura supporté la totalité de la neutralisation de la plus-value, mais en revanche ne bénéficiera ensuite que pour une faible part de la réduction de charge d’amortissement procurée par son retraitement, pourtant conséquence directe de cette neutralisation. Alors qu’il serait normal que les minoritaires de l’entité cessionnaire supportent leur juste part d’un amortissement en rapport avec la valeur du bien telle qu’elle a été reconnue lors de la transaction. Faute de quoi l’élimination de la plus-value n’aura été faite qu’au détriment du groupe, de telle sorte qu’elle n’aura été éliminée que pour être, de fait, attribuée en quasi-totalité aux minoritaires ; ce qui, par principe, n’est pas acceptable.

Pour que cela ne soit pas, Absolute Consolidation met en jeu, dans l’entité cédante, le concept de « contre-comptes » : notamment « contre-immobilisation » et « contre-amortissements », qui ne se soldent, en laissant se dégager le résultat de cession[4], que lorsque l’élément ayant antérieurement fait l’objet de cession, ou l’entité cessionnaire, sort du groupe. Corrélativement, les immobilisations et amortissements acquis intra-groupe sont maintenus, dans les entités cessionnaires, à leur valeur comptable dans leurs comptes sociaux.

En pratique, en ce cas de cession interne d’actif, et plus simplement, Absolute crédite le compte d’immobilisation dans l’entité cédante et débite en contrepartie le compte 775 – qui se retrouve alors soldé – ; il débite le compte d’immobilisations et crédite le compte d’amortissement par le compte 675 – qui se retrouve alors soldé –, rétablissant ainsi le prix de revient originel de l’immobilisation cédée et les amortissements pratiqués au jour de la cession (675). Ainsi le résultat de cession (775 – 675) se trouve-t-il annulé, ce qui revient certes au même quant au montant du résultat consolidé ; mais cette annulation est alors correctement répartie entre groupe et minoritaires.

Ensuite, poursuivant les principes énoncés ci-dessus, Absolute comptabilisera dans l’entité cédante un contre-amortissement (au débit du compte d’amortissement 2**8**), de montant égal à la dotation pratiquée par l’entité cessionnaire. Cette contre-dotation viendra annuler en consolidation les dotations pratiquées dans l’entité cessionnaire. De la sorte, les contributions respectives du groupe et des minoritaires aux charges d’amortissements du bien transféré seront, elles aussi, équitablement partagées.

L’entité cédante poursuivra le plan d’amortissement originel comme par le passé, au crédit du compte d’amortissements rétablis (en pratique, plus simplement, amortissements).

Ainsi, non seulement la répartition de la neutralisation du résultat de cession est effectuée correctement, mais groupe et minoritaires supporteront respectivement leur juste part de la charge d’amortissement ultérieure.

Le fait que cette manière de procéder amène des montants négatifs d’immobilisations et d’amortissements (de même pour les stocks, en cas d’élimination de marges sur stocks faite selon le même principe) pour une entité, n’a en réalité pas la moindre importance, la finalité étant la production d’états consolidés reflétant au mieux la réalité économique dans le cadre de la réglementation comptable. Tandis que dès lors, les neutralisations de produits intragroupe sont justement réparties entre groupe et minoritaires.

5.9. Remarque sur le tableau des flux de trésorerie

Le tableau des flux de trésorerie est établi par reclassement de tous les flux, comptabilisés par l’utilisateur ou calculés par le système. Il est donc nécessairement cohérent avec l’ensemble des états consolidés.

On peut observer à ce sujet que, en premier lieu dans les comptes sociaux, la présentation faite des flux ayant pour la trésorerie pour contrepartie directe ou indirecte rend peu lisible l’ensemble des variations des équilibres financiers ; moins que ne le ferait un état structuré comme un bilan.

Cet inconvénient de forme est plus marqué encore s’agissant du tableau des flux de trésorerie consolidé, car il s’y ajoute une certaine insuffisance de fond ; si toutes les variations de la trésorerie y sont reportées, le cas échéant liées aux variations de périmètre et autres événements de consolidation, ce n’est pas le cas des autres agrégats : investissements, flux d’emprunts, variations des besoins en fond de roulement… : le TFT consolidé ignore, pour tous les postes autres que la trésorerie, les variations liées à ces événements, de sorte qu’il ne dit plus rien des variations des grands postes ni des grands équilibres financiers, dès lors que des événements de consolidation les ont modifiés dans une proportion significative, peut-être plus que la seule variation de la trésorerie du groupe, à laquelle la réglementation confère une importance relative majeure, qu’elle ne mérite peut-être pas tant.

Cet état peut faire penser à un édifice cultuel canoniquement consacré, mais peu fréquenté faute d’intérêt.

Au regard du système, une augmentation de capital en numéraire constitue, plus fondamentalement, une variation de périmètre. Le reclassement des lignes n’en est pas moins opéré de manière à produire un état conforme aux prescriptions de la réglementation.

6. Bilan et perspectives

A l’expérience, une difficulté notable à diffuser le système dont les principales caractéristiques sont exposées ci-dessus, et plus en détail dans les cahiers II et III qui suivent, m’est apparue comme n’étant que d’ordre culturel. Mais elle s’avère de taille.

Bien souvent en effet, les professionnels de la comptabilité et de l’audit m’ont semblé en état de sidération ou d’égarement aussi longtemps que l’on ne leur présente pas de journaux, de grands-livres, de balances et des tableaux de contrôles ; perdant là de vue la finalité de l’opération pour ne s’attacher qu’à la préservation des moyens habituels de l’atteindre, souci qui ne procède en réalité que de la dépendance de chacun à la tradition et à l’habitude.

Certes, il est très compréhensible que l’on puisse être fâché, en considération de la pénibilité de l’apprentissage et des travaux que l’on a effectués des années durant en matière de consolidation sur la base des techniques qui nous ont été enseignées, de ce qu’un système ne recourant à aucun autre travail que de simple saisie à la portée de n’importe quel employé aux écritures ou stagiaire, sans aucun calcul, sans aucune passation d’écritures, sans nécessité de consulter à grand peine les ouvrages traitant de la question, sans recherches parfois laborieuses dans la comptabilité de consolidation, puisse surpasser dans tous les compartiments les techniques en usage : sécurité absolue, automaticité quasi complète même des opérations les plus complexes, exactitude absolue, immédiateté absolue de l’obtention des résultats, aussi bien après modifications éventuelles de certaines options.

Mais la seule question qui vaille, notamment du point de vue de la direction financière du groupe concerné, est de savoir si les moyens jusqu’alors utilisés donneraient les résultats exacts que ne fournirait pas Absolute…

Il y aura donc lieu de rappeler, le cas échéant, que si, sans le moindre doute, la loi requiert de certains groupes la production de comptes annuels consolidés, dont des règlements approuvés par les autorités publiques fixent les règles de présentation et d’évaluation des actifs et passifs, en revanche la loi et la règlementation sont totalement indifférents, pour leur part, à la manière de les obtenir.

Notes & références

[1] Un demi-siècle après l’arrivée des outils informatiques, le concept demeure de « compte collectif » que ces outils ont rendus sans objet ni nécessité, et de surcroît de nature à créer d’inutiles difficultés de programmation sans présenter le moindre intérêt sur le plan du traitement des données. La profession comptable se transmet scrupuleusement, en dépit de l’informatique, ses traditions séculaires d’abandon systématique du plus grand nombre d’informations possible au fil des reports dans le processus menant aux comptes annuels ; s’obstinant de la manière la plus résolue à fondre dans des comptes globaux les opérations intervenant avec des tiers différents, avec pour effet de rendre les comptes en partie illisibles pour ceux qui doivent en prendre connaissance, de faire obstacle à l’automatisation des contrôles, de nécessiter le cas échéant de procéder à grands frais au tri de ce qui a été ainsi pieusement mis en désordre – sans oublier, en outre, de compliquer les opérations de consolidation lorsqu’elles partent des balances de comptes…

![2] Cela me semble manifestement le cas, s’agissant de la détermination des écarts d’acquisition ou résultats liés aux diminutions de pourcentages d’intérêt, en présence dans le groupe de provisions, autres que pour dépréciations de titres, sur l’entité entrante, ou sortante : les manuels ne me paraissent pas traiter cette question, pourtant d’importance en pratique ; ou encore, concernant la répartition entre groupe et minoritaires des effets sur le résultat des retraitements des amortissements pratiqués par les entités cessionnaires sur les immobilisations acquises intra groupe : ni la réglementation, ni les manuels, à ma connaissance, n’en disent mot.

[3] Utilisateur qui n’aura naturellement pas omis de saisir, à partir des déclarations fiscales annuelles, les montant(s) distribués, ni les valeurs attribuées aux biens transférés le cas échéant – pour neutralisation de la plus ou moins-value constatée par l’attributrice.

[4] Ou, en cas de cessions internes successives, les résultats successivement dégagés antérieurement à la cession à l’entité sortant du groupe.

II – Fichiers et matrices

Les opérations de consolidation se déroulent au fil d’une succession de fichiers, numérotés de 1 à 9 (le n° 8 a été réservé, pour être consacré à un état général des flux, qui pourrait avantageusement remplacer le tableau des flux de trésorerie).

Les montants résultant de l’élimination des créances, dettes, produits et charges réciproques entre entités du groupe (cf. série 3-** Interco) ne sont intégrés dans l’ensemble que le plus tard possible, de manière à ne pas faire obstacle aux contrôles par rapport à zéro évoqués ci-dessus.

En son état présent, l’application met en œuvre neuf fichiers ou groupes de fichiers principaux

Fichier 0 – Commandes

Ce fichier 0 n’a pour fonction que de saisie de l’exercice dont on veut voir apparaître les comptes.

(Il est rappelé ici que dans les états de la première période traitée pour le dossier, les flux ne sont pas significatifs).

Fichier 1. Data : Tables système – acquisitions de données comptables et de retraitements

Dans le principe, c’est le seul fichier, avec les fichiers d’éliminations de comptes réciproques 3-**, où l’utilisateur intervient pour saisir ou importer des montants. Il existe, en très petit nombre, quelques exceptions[1].

1.A. – Tables système

1.B. – Paramètres dossier

1-090 – Ent – Entités

Il contient les paramètres de base pour chaque entité et chaque période

Répertoire des entités

Types de périodes :

Code entité tête de groupe ou de sous-groupe

Cours de conversion

Méthode de conversion (de clôture/historique)

Durées théoriques des cycles d’exploitation (40, 41, 43, 44) (pour conversion des éléments du BFR à des taux historiques approchés)

Option pour le reclassement des reprises de subventions d’investissement en produits d’exploitation

(en cours) Option pour l’agrégation au résultat des variations d’écarts de conversion (entrées, sorties ou variations de périmètre (selon ANC 2020-1 mais contrairement aux principes comptables)

Taux de l’impôt différé,

Pourcentage d’exclusion des déficits reportables

Pourcentage d’admission des IDA actifs après exclusions

Pourcentage de prise en charge par le groupe des intérêts minoritaires négatifs

Pourcentage de prise en charge hors groupe des intérêts débiteurs groupe (entités mises en équivalence)

Affectation sectorielle de l’entité (peut requérir sous-états par secteur si entité participe de plusieurs secteurs

Constitution du périmètre et des sous-périmètres

Méthode de consolidation des entités dans chacun des périmètres définis

1–090 Act – Actionnariat

Y figurent les nombres d’actions détenues par les entités du groupe dans les entités du groupe.

Le système calcule, par itération s’il existe des liens circulaires :

• pourcentages d’intérêts
• pourcentages d’intégration
• pourcentages part du groupe / part hors groupe

Les pourcentages d’intérêts sont calculés automatiquement. En revanche il revient à l’utilisateur (cf. 1-090 Ent) de déterminer la méthode à appliquer à chaque entité, en fonction des circonstances de fait quant au contrôle ou à l’influence exercée.

Il est tenu compte, le cas échéant, d’entités relevant de sous-groupes en équivalence, ou en intégration proportionnelle, voire simultanément de l’un et de l’autre.

Le problème posé par l’existence éventuelle de participations croisées ou circulaires est traité sous Excel sans aucune difficulté par la fonction d’itération (cf. Sous Excel : Options > Calcul > Formules du classeur >Automatique). En conséquence, les considérations se répétant d’ouvrage en ouvrage sur ce sujet ne présentent plus guère d’intérêt pratique.

1-093 Dev- Devises

Saisie : cours de clôture (ou de fin de période)

Par défaut, le système applique aux flux de l’exercice, tenant lieu de taux moyen, le taux médian, soit la moyenne simple des cours d’ouverture et de clôture.

Il reste bien entendu possible à l’utilisateur de retenir un ou des taux moyen(s) différent(s), voire d’aller jusqu’à la conversion de chaque flux élémentaire de la période au cours de l’instant de la transaction ; et d’importer les montants ainsi convertis.

1-094 Tnc – Répertoire des titres non consolidés

1-097 PC SECT – Codes secteurs

Cette fonction est en suspens, la reconstitution hors système des montants présentant peu de difficultés pratiques

1-100 Som – Saisie des données liées aux comptes sociaux

C’est naturellement l’unité de traitement la plus chargée d’informations.

Y sont saisis ou importés :

• les postes des comptes annuels,
• pour quelques postes, certains détails de comptes,
• certains montants figurant dans les déclarations fiscales de résultats.

Les montants sont saisis dans les devises dans lesquelles sont établis les comptes des filiales et participations. La conversion intervient ultérieurement (cf. fichier 2).

Il doit donc être rappelé que si les totaux horizontaux portés en colonnes K à O aident souvent à détecter des anomalies ou singularités, ils n’ont pas en eux-mêmes de caractère significatif, à moins que toutes les entités établissent leurs comptes dans le même monnaie.

I – Saisie des soldes des comptes de bilan et de résultat

II – Calcul des flux par défaut ou saisies complémentaires

Les flux y sont ajustés par l’utilisateur si nécessaire : le système propose des montants de flux d’augmentation ou de diminution égaux à la variation nette. En cas d’augmentation et de diminution durant une même période (situations classiques applicables aux comptes de classes 1 et 2), l’utilisateur saisit le montant de l’augmentation, le montant de la diminution se trouvant alors automatiquement réajusté).

Dans ces zones, les appels de cellules (par le signe ‘=’) ne sont que des aides à la saisie. Ce ne sont pas des « fonctions système » telles que l’on trouve en aval des zones de saisie, et sur lesquelles l’utilisateur ne doit pas intervenir.

La partie la plus volumineuse des blocs de calculs de flux est celle consacrée aux mouvements des postes de capitaux propres.

III – Zones de détails

Ces zones permettent d’informer le système lorsque les postes du bilan ou du compte de résultat sont en eux-mêmes insuffisamment détaillés pour certains retraitements ou pour l’établissement de certains tableaux de l’annexe :

• provisions : soldes et flux ;

• échéances des créances et des dettes ;

• titres non consolidés ;

• provisions réglementées, amortissements dérogatoires ;

• soldes et variations, détaillés par tiers et par contrat, des immobilisations financières, dettes financières, prêts, emprunts, autres titres immobilisés ;

• découverts bancaires (permettant de les distinguer des dettes à plus d’un an à l’origine pour l’établissement de l’annexe) ;

• (pour l’établissement du tableau des flux de trésorerie – Soldes et flux) ;

• comptes de bilan relevant du BFR et inclus dans les postes :
• autres créances,
• autres dettes,
• comptes de bilan inclus dans le poste ‘Dette fiscale et sociale’ et ne relevant pas du BFR;

• (pour l’établissement du tableau des flux de trésorerie) résultats sur cessions d’éléments de l’actif immobilisé (détermine l’impôt théorique devant venir en déduction des produits de cessions dans le tableau des flux de trésorerie) ;

• effectifs salariés.

1-102 et suivants : retraitements et éliminations (1-Data suite)

Le contenu de ces unités de traitement, dont la structure commune est décrite au cahier II, relève de catégories parfaitement connues et ne paraissent appeler aucun commentaire.

Les UT 1-260-EA, 1-265-T_Déc , et 1-272-EA_R sont destinataires des montants calculés, durant la période-instant précédente : en 4-450- EA_R_P et 4-451 E_R_% (écarts d’acquisition et résultats liés aux diminutions des intérêts du groupe), et 4-460 T_Dec (Titres déconsolidés. Ces virements internes visent à faire immédiatement revenir les montants en cause en amont de l’UT 4-400 Conso, afin qu’ils puissent être pris en compte dans les calculs ultérieurs, dès lors qu’un nouvel « événement de consolidation » se produit.

La dernière Unité de Traitement (280 IDA) a une double fonction :

• compenser et reclasser à l’actif ou au passif le solde de l’impôt différé pour chaque entité ;
• constater les accroissements et diminutions de charges d’impôt différé liées aux variations dans les options prises, pour chaque entité, quant à la conservation totale ou partielle de l’impôt différé lié aux déficits reportables, ou de l’ensemble de l’impôt différé actif.

Certains retraitements peuvent requérir la mise en œuvre de fichiers auxiliaires (n° 1-*** – cf. ci-dessous).

Il est relativement facile – au moins quant aux principes de construction – de créer de nouvelles unités de traitement et de nouvelles lignes (conformément au plan de réplication (cf. cahier IV § 4).

1-1** Fichiers Auxiliaires de 1-Data

Extensions « en profondeur » – ou, peut-on dire, dans des dimensions supplémentaires – orthogonalement aux matrices de base. Existent, en l’état :

Fichier 2 Récap : Conversions en monnaie de consolidation et génération des « flux » FM (flux code 14)

2-360 RECAP_X – Récapitulations en devises

Toutes les lignes générées dans les unités de traitement 100 à 350 se retrouvent dans ce fichier récapitulatif.

Y apparaissent, pour l’ensemble ainsi créé, les contrôles d’égalité à zéro énumérés dans le cahier II – Structures matricielles.

2-362 Démarr – Démarrage dossier

Saisie ou importation des données de démarrage :

• Montants convertis à la clôture de l’exercice précédant le premier traité dans le dossier,
• Taux historiques en fin d’exercice précédant le premier traité dans le dossier.

(dans cette unité de traitement, par nécessité, les flux pour ce premier exercice sont significatifs)

2-363 App-Retr – Apports et retraits

Il peut être rappelé en ce point que les montants des apports et retraits ne sont pas traités comme des flux internes aux entités, mais comme des variations de périmètre.

Il doit être rappelé que les soldes des comptes convertis au taux historiques sont obtenus non par conversion directe, mais selon le principe : solde fin de période = solde fin de période précédente + flux de la période.

Les variations des montants de capital social et de primes d’émission ou de fusion sont donc reprises, à partir de 1-100-Som, de manière à ce que, pour ces postes, les soldes en monnaie de consolidation puissent être calculés. Les variations n’en seront pas moins comptabilisées en 4-450 par différence : ‘solde période-instant de l’apport’ – ‘solde fin de période précédente’.

2-365 Taux – Taux de conversion – par rubrique x entités x périodes : clôture, moyens, historiques

Cette UT a pour objet, après rappel des taux de clôture et des taux moyens par entité et par période, le calcul simplifié des taux historiques par entité, période, compte et type de retraitement.

En tout état de cause, les flux et soldes de comptes de capitaux propres sont calculés aux taux historiques.

En l’état, la conversion s’applique aussi bien – évidemment alors au taux de 1,000000 – aux entités établissant leurs comptes dans la monnaie de consolidation. Les écarts minimes qui peuvent néanmoins apparaître ici ou là ne tiennent qu’aux différences d’arrondis non supprimées (notamment dans l’affectation des résultats et autres mouvements de capitaux propres).

2-370 Recap_€ – Conversions en monnaie de consolidation

Le calcul des soldes et des flux liés aux capitaux propres s’opère aux taux historiques, calculés, sur les bases des montants en devises et en euros par compte à fin N-1. Les flux « rentrants » – en particulier intervenant entre comptes de capitaux propres figurant dans les comptes sociaux, type : de report à nouveau à réserves – sont convertis au taux des comptes de provenance (ex. sommes antérieurement affectées en report à nouveau, virées à un compte de réserves, ou distribuées).

La conversion est bouclée par le calcul des écarts de conversion (soldes) et de leurs variations (flux).

Il n’apparaît pas de résultat de conversion (inclus dans les charges ou produits de conversion au compte de résultat) tel qu’il devait apparaître en principe, selon le règlement CRC 99-02, dans le cas d’option pour la conversion au taux historique des éléments non monétaires. Le règlement ANC 2020-1 a fait disparaître cette discordance.

Cette feuille est structurée de manière identique à celle de 2-360 Récap_X, de sorte que l’on peut s’assurer très rapidement de la vraisemblance ou de l’exactitude de la conversion pour chaque cellule concernée – les lignes générées en 2-370 pour la constatation des différences de conversion (soldes et flux) correspondant à des lignes laissées vides en 2-360 Récap_X.

Les comptes des entités qui les présentent en monnaie de consolidation sont passibles du même processus ; il en résulte évidemment que pour celles-là, tous les taux de conversion sont égaux à 1,000000.

2-380 FM – Génération des lignes de « Flux » « Fluctuations monétaires »

Sont calculés là, pour chaque compte de bilan dont les flux ne sont pas convertis aux taux historiques, les écarts entre :

• flux convertis au taux moyens ou à tous autres taux applicables aux opérations de l’exercice ;
• variations des soldes convertis aux taux de clôture à fin N-1 et à fin N.

Ce calcul est naturellement sans objet pour les éléments convertis aux taux historiques.

S’agissant des comptes des entités du groupe établis en monnaies fondantes, une telle application principielle de la conversion aux taux historiques paraît supprimer l’intérêt de la pratique de la réévaluation préalable à la conversion. – [du moins lorsque la possibilité d’appliquer le cours historique aura été étendue à tous les postes passibles de ce taux]. Elle constitue un mode de réévaluation, alors que ce n’est pas le cas dans le même temps pour les autres entités.

Fichiers 3.** Interco – Eliminations des soldes et flux intragroupe :

3-00 ELIMINATIONS ELEMENTS INTRAGROUPE RECIPROQUES MONNAIE DE CONSOLIDATION – CENTRALISATION INTERCO DEVISES

3-02 ELIMINATIONS ELEMENTS INTRAGROUPE RECIPROQUES – Monnaie 02

3-03 ELIMINATIONS ELEMENTS INTRAGROUPE RECIPROQUES – Monnaie 03

3-… etc.

Sauf dans leurs phases terminales, ces ensembles d’UT sont structurés (au moins en principe, n’étant étendus qu’à mesure des besoins) de manière identique.

Sont mis en œuvre autant de fichiers 3-** qu’il existe de devises dans lesquels sont libellées des créances et dettes réciproques existant au sein du groupe.

Le fichier 3-00 présente la particularité d’être, de surcroît, centralisateur de l’ensemble des éliminations 3-** en devises autre que la monnaie de consolidation. Il fournit seul les montants répliqués en aval (4-410 Consolidation – Interco).

Sont générés, pour les devises autres que la monnaie de consolidation, les flux de type 14 : ‘Fluctuations monétaires’.

En l’état, ce sous-ensemble est moins automatisé que le reste de l’application. Pour avancer dans cette voie, il faudrait en effet, à la limite, scinder chaque exercice, pour toutes les entités, en autant de périodes de fois que d’événements de consolidation intervenus durant l’exercice, ce qui n’est en pratique est laborieux à réaliser sous tableur.

En revanche, l’utilisateur dispose, en 3-330_Cle _Réc., d’un dispositif de surveillance des réciprocités en temps réel, qui, en pratique, pallie cette relative insuffisance.

3.**-310 BDD – Saisie montants à éliminer

Pour aider l’utilisateur, les flux sont calculés – au moins pour les postes où l’application est la plus étendue – par nature « par éliminations successives » : changement de méthode de consolidation (O/N) ? Si non : variation de périmètre (O/N) ? Si non : déconsolidation (O/N) ? Si non : changement de méthode comptable ? Si non : accroissement et/ou diminution (postes de haut de bilan) (O/N) ou variation nette (autres postes).

Dans les fichiers 3.** Interco, la feuille 3-**- 330 permet de constater, quant aux soldes de comptes de bilan et de résultat, la parfaite réciprocité des éliminations :

• comptes de bilan,
• comptes de résultat,
• variations liées aux changements de méthode de consolidation,
• variations liées aux variations de périmètre,
• variations liées aux déconsolidations,
• variations liées aux changements de méthodes comptables,
• montants nets des augmentations, diminutions et variations nettes dans les entités.

Il constitue ainsi une aide indispensable lors de la saisie (qu’il est donc préférable – en l’absence d’importation automatique de données – d’effectuer en plusieurs séquences, chacune suivie de vérification).

S’agissant des entités établissant leurs comptes en monnaies autres que celle de consolidation, des écarts par rapport aux montants figurant dans les comptes sociaux peuvent résulter de ce que l’entité n’a pas converti ses propres comptes de tiers aux taux de clôture retenu par le groupe comme elle aurait dû être invitée à le faire.

3.**-320 Regr – Regroupements

Les montants totalisés en 3**-300 sont repris, et affectés du coefficient d’intégration applicable.

Les postes de « virements internes », générés en 3.**-300 et repris en 3.**-320, constituent de fait un artifice permettant la constitution d’une matrice de vérifications globale, en 3.**-330, de la réciprocité des éliminations de postes de bilan et de compte de résultat

3.**-330 Cle Réc – Contrôle de la réciprocité des éliminations (Bilan & Compte de résultat)

Cette fonction permet, comme il a été dit plus haut (cf. 3.**-310 BDD), de s’assurer très rapidement, et ce tout au long de la saisie, de la réciprocité des éliminations.

3.**-340 Inv – Inversion des montants

Dans cette feuille, n’apparaît plus qu’une seule ligne par poste ; les montants sont inversés pour la génération des lignes d’écritures d’éliminations.

Jusqu’à ce stade, toutes les feuilles de la série 3.** sont en principe identiques. Il n’en va plus de même dans les phases suivantes

3-00-380 Centr – Centralisation éliminations toutes devises

Réapparaissent ici inchangées, pour chaque poste de solde ou de flux, les lignes apparaissant dans l’UT 3-340 ; mais avec elles, celles en provenance des autres fichiers, 3-02 et suivants, flanquées des lignes qui y sont générées quant aux flux de type 14 Fluctuations monétaires.

Chaque poste fait donc alors l’objet d’un regroupement par postes, « Toutes devises ».

3-00-390 Recap – Récapitulation

Y figurent les lignes ainsi regroupées en 3.**-380

Idéalement, le traitement des devises effectué ainsi permet une élimination au centime d’euro des créances et dettes réciproques en chaque devise. Mais cela n’est évidemment réalisé que si les cours appliqués en consolidation sont identiques à ceux appliqués dans les entités étrangères. Au demeurant, la législation locale peut déjà y faire obstacle.

Il peut donc être jugé utile en ce cas de procéder à un retraitement préalable des comptes sociaux établis en devises, s’agissant, dans les entités concernées, des créances et dettes en autres devises que la monnaie locale (notamment : montants en euros convertis en monnaie locale).

Il pourra cependant sembler, parfois, qu’à moins que les imperfections d’éliminations soient d’un montant significatif, on puisse passer outre sans altérer sensiblement l’image donnée par les comptes.

Fichier 4. CONSO

Les éliminations de comptes et flux réciproques n’interviennent pas dans cette phase.

4-400 Conso – Partage des réserves, résultats et écarts de conversion

En 4-400, s’effectuent – seulement, pour chaque période, pour les entités comprises dans le périmètre[2]– :

• les calculs des montants des postes d’actif et de passif externe pour les entités en intégration,
• la génération des lignes correspondant aux entités en équivalence,
• la génération des lignes traduisant le partage des réserves, des résultats et des écarts de conversion.

Pour ce partage, les transferts aux minoritaires s’opèrent par génération d’une ligne de montants soustraits au groupe (1**800), ayant sa contrepartie dans un poste global « intérêts hors groupe (1**900). Ceci conserve en l’état les lignes correspondant aux réserves, résultats et écarts de conversion consolidés.

Il est généré autant de lignes de transferts *800 qu’il existe de lignes de montants de capitaux propres consolidés (100800/100695, 120800/120695, 107000) – ce qui, naturellement, facilite les vérifications. Mais une seule ligne quant à leur contrepartie (*900).

Les impôts différés imputables aux intérêts hors groupe et soustraits des capitaux propres consolidés ne sont pas distingués en tant que tels dans les détails de comptes, cette distinction éventuelle ne présentant pas d’utilité. En revanche, dans chaque unité de retraitement (1-102 sq.), les mouvements de réserves et de résultats sont systématiquement dissociés entre montant avant ID (1***00) et, en sens inverse, ID (1**695).

La prise en compte des éventuels intérêts minoritaires débiteurs s’effectue dans la phase suivante (4-405 ihG négatifs).

Le traitement est similaire quant au résultat du compte de résultat, où des lignes apparaissant au poste 799800 ont pour contrepartie globale le compte 799900 ; et de même en ce qui concerne les flux.

A ce stade, les montants résultant des éliminations de soldes et de flux réciproques intragroupe demeurent encore tenus à l’écart (cf. UT suivante 4-410).

4-405 ihG négatifs

Par nature, cette feuille est un complément immédiat de l’UT 4-400 Conso

Le groupe comptabilise un résultat négatif pour une entité et une période dès l’instant où les capitaux propres retraités de cette entité deviennent négatifs ; après quoi, toute variation des capitaux propres hors groupe est neutralisée en générant un résultat pour le groupe (viré à réserves l’exercice suivant), jusqu’à rétablissement des capitaux propres hors groupe à une valeur positive.

4-420 Changts méthodes – Changements de méthode de consolidation

Le système tire ici les conséquences de la variation des postes du bilan, entre la période d’exploitation qui précède le changement de méthode et la période-instant où il s’opère. Il génère des flux résultants.

Un correctif intervient (reste à insérer) pour rétablir, au bilan, en contrepartie des réserves part hors groupe, le résultat retraité part hors groupe de l’entité durant les périodes d’exploitation précédentes, de manière à rétablir au bilan les résultats transférés, les ramenant ainsi aux résultats part hors groupe tels qu’ils figureront au compte de résultat.

4-430 – Var_Périm – Variations de périmètre

Selon le même principe, le système tire ici les conséquences de la variation des postes du bilan, entre la période d’exploitation qui précède la variation de périmètre et la période-instant où elle s’opère. Il génère des flux-résultants.

Un correctif intervient (cf. notamment 4-430 lignes Excel 15 et 16) pour rétablir, au bilan, en contrepartie des réserves part hors groupe, le résultat retraité part hors groupe de l’entité durant les périodes d’exploitation précédentes, de manière à rétablir au bilan les résultats transférés, les ramenant ainsi aux résultats part hors groupe tels qu’ils figureront au compte de résultat.

4-440 – Déconsolidation

Toujours selon le même principe, le système tire ici les conséquences de la variation des postes du bilan, entre la période d’exploitation qui précède la déconsolidation et la période-instant où elle s’opère. Il génère des flux-résultants.

Le même type de correctif rétablit, au bilan, en contrepartie des réserves part hors groupe, le résultat retraité part hors groupe de l’entité durant les périodes d’exploitation précédentes, de manière à rétablir au bilan les résultats transférés, les ramenant ainsi aux résultats part hors groupe tels qu’ils figureront au compte de résultat.

4-450 – EA-R_P – Calcul des Ecarts d’acquisition et des Résultats sur diminutions sur sorties de périmètre & 4-451 – EA-R_% – Calcul des Ecarts d’acquisition et des Résultats sur variations de pourcentages

L’objet de ces unités de traitement est de rétablir les réserves du groupe, dans leur ensemble, à leur montant à l’instant précédant l’événement de consolidation ayant donné lieu à la création d’une période instant, en générant, en contrepartie un écart d’acquisition ou un résultat sur diminutions de pourcentages d’intérêts selon le cas.

En raison de sa relative complexité, le traitement est décrit dans un cahier spécifique (cf. cahier IV – Traitement des variations de périmètre et de pourcentages)

Après la période-instant où intervient l’entrée, la sortie, ou la variation de pourcentage sans entrée ni sortie, les éléments de ces retraitements sont ramenés, par flux de type « Virement interne pbk », aux UT 1-250 El_T Titres éliminés, 1-260 EA Ecarts d’acquisition, et, si nécessaire après affectations, 1-272 EA-R – Résultats sur variations de périmètre ou de pourcentages. Ceci notamment pour reprendre ultérieurement, dans le cheminement antérieur au partage des réserves et résultats, les effets des événements de consolidation

.

4-460 T_Dec – Titres déconsolidés

[En cours de remise à niveau, selon un processus analogue à celui mis en œuvre en 4-450 Var_%_P] Le mécanisme est identique à celui mis en œuvre en 4-450 EA-R : la différence tenant à ce qu’ici, les calculs aboutissent, par des voies identiques, à la détermination, non plus de résultats ou d’écarts d’acquisition et à leur attribution aux détentrices concernées, mais à celle de la valeur en consolidation des titres de l’entité déconsolidée (devant être égale à leur valeur en consolidation à la date de celle-ci).

Il y a là une sorte de substitution, qui laisse en l’état les titres éliminés et, le cas échéant, les provisions constituées durant le temps de leur inclusion dans le périmètre.

Après la période-instant où intervient la déconsolidation, pour la raison déjà indiquée ci-dessus (4-450 EA-R ), les éléments générés par ces retraitements sont ramenés, par flux de type « Virements internes » à l’UT 1-265 T_Dec.

Fichier 5. B – CR – TFT – Bilan – Compte de résultat – Tableau des flux de trésorerie

Les fichiers qui suivent le fichier 4 ne comportent plus de génération d’écritures, sinon pour des besoins très spécifiques (ex. dissociation du capital social et des primes de l’entité tête de groupe (5-510 Bilan détail) ; résultats de cessions d’actifs (5-541 Dét TFT Flux…). Ils sont uniquement consacrés à la génération des états financiers, à partir des lignes d’écritures présentes dans le fichier 4.

Lesdits fichiers ont pour fonction de constituer, par une succession d’agrégations, les états financiers (fichier 9), comprenant le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie, les détails des variations des capitaux propres, ainsi que tous les états qui doivent figurer dans l’annexe.

Le fichier 5 est ainsi constitué :

[5-500 Param – Paramètres fichier]

5-510 Dét Bilan – Détail des postes du bilan

5-511 ACTIF – Bilan – Actif

5-512 PASSIF – Bilan – Passif

5-520 Dét CR – Détails des postes du compte de résultat

5-521 CR1 – Compte de résultat 1ère partie (résultat d’exploitation)

5-522 CR2 – Compte de résultat 2ème partie (résultat net)

5-541 Dét TFT Flux – Détail des postes du tableau des flux de trésorerie (flux)

5-542 Dét TFT S – Détail des postes du tableau des flux de trésorerie (soldes trésorerie)

5-545 TFT RECAP – Tableau des flux de trésorerie

[5-548 TFT Interface – Tableau des flux de trésorerie – Interface aval]

Les feuilles ou zones nommées, indiquant leur fonction : « Parking » et « Garbage », n’ont pas à être considérées par l’utilisateur[3].

Fichier 6. ANN – Annexes aux comptes consolidés

Détail des postes des tableaux de l’annexe

BASES DE DONNEES

6-601 – VO – Immobilisations – Valeurs d’acquisition

6-602 – AM – Amortissements

6-604 – PROV I – Provisions I

6-605 – PROV II – Provisions II

6-606 – DF 16 – Dettes financières à plus d’un an à l’origine

6-606 – DF 51 – Dettes financières à moins d’un an à l’origine

REGROUPEMENTS RECAPITULATIFS – Postes d’actifs et de passifs

6-611 – VO Récap – Immobilisations – Valeurs d’acquisition

6-612 – AM Récap – Amortissements

6-614 – PROV I Récap – Provisions I

6-615 – PROV II Récap – Provisions II

6-616 – DF 16 Récap – Dettes financières à plus d’un an à l’origine

6-616 – DF 51 Récap – Dettes financières à moins d’un an à l’origine

6-617 – Ech Récap – Echéances des créances et dettes

6-619 – ID Récap – Impôt différé

6-620 – TNC – Titres non consolidés

(En 6-617 Ech Récap, 6-619 ID et 6.620 TNC, les reports sont effectués directement à partir de 4-400 Conso, sans passage par UT 6-60* « Base de données »)

ETATS DE L’ANNEXE

Il est à noter que tous les états énumérés ci-dessous font apparaître, pour contrôle :

• lorsqu’ils comportent des flux : la cohérence arithmétique entre soldes initiaux, flux et soldes finaux ;
• le rapprochement de ces derniers avec chaque poste concerné du bilan.

6-631 VO – Immobilisations – Etat des flux

6-632 AM – Amortissements et dépréciations des immobilisations – Etat des flux

6-634 PROV I – Provisions pour risques et charges – Etat des flux

6-635 PROV II – Détail des provisions – Etat des flux

6-636 DF – Dette financière – Etat des flux

6-637 ECH – Échéances des créances et des dettes – Etat

6-639 ID – Impôt différé

6-640 TNC – Titres non consolidés

6-641 Effectif

6-642 Secteurs – Immos – Etat par secteur d’activité

6-643 Sect – CA R expl – r – Etat par secteur d’activité

TABLEAU DES VARIATIONS DES CAPITAUX PROPRES – PART DU GROUPE :

6-651 VCP_G Tables – Tableau des variations des capitaux propres part du groupe – Tables

6-652 VCP_G Détails – Tableau des variations des capitaux propres part du groupe – Détails et récapitulation

6-655 VCP_G Etat – Tableau des variations des capitaux propres part du groupe – Etat des flux

Fichier 7. VCP – Etat de contrôle détaillé des variations des capitaux propres (TVCP)

7-700 TABLES – Tables des rubriques

7-710 VCP – Param – Paramètres

7-730 VCP Détails – Détails

7-740 VCP Récap – Récapitulation par poste et type de flux

7-750 VCP Etat – Etat détaillé des flux

Il est important d’indiquer ici que l’on a la possibilité de faire apparaître successivement les tableaux de flux détaillés pour chacune des entités : en saisissant son numéro de code à l’emplacement indiqué ; ou pour l’ensemble du groupe – avec le code « 0 ». Le cas échéant, on fait apparaître les mêmes tableaux pour chaque exercice en modifiant l’exercice au fichier 0-Commandes.

Les praticiens ne manqueront pas d’observer l’absence de rubrique « impôt différé sur retraitements », qui, habituellement, regroupe sur ce tableau l’ensemble des flux d’impôts différés liés aux retraitements.

Cet aspect tient à ce que, dans ce tableau, l’impôt différé reste, au contraire et pour plus de clarté, associé aux résultats et variations de réserves de chaque rubrique où il s’applique.

La codification existante (distinguant 108000 et 108695, 120000 et 120695) préserve la possibilité de fournir à l’auditeur ultérieurement une présentation plus habituelle. Cependant, au regard de l’objet de ce tableau, le maintien de l’ID dans chaque rubrique de retraitement paraît donner une meilleure vision, dans chaque rubrique et pour chaque type de flux, de la cohérence entre le montant de l’ID et sa base de calcul, toujours juxtaposés dans l’application.

Fichier virtuel 8. TDF à créer (Tableau de financement)

Un état des général des flux semblerait de plus d’intérêt que le tableau des flux de trésorerie ; où le lien est perdu entre flux et soldes, et ne faisant pas apparaître les variations des équilibres financiers.

Fichier 9. Etats financiers

1-BILACT – BILAN – ACTIF (CRC 99-02)

2-BILPAS – BILAN – PASSIF (CRC 99-02)

1.A-BILAN – ANC 2020-1

3-RES – COMPTE DE RESULTAT 1ère PARTIE (résultat d’exploitation) (CRC 99-02)

4-REH – COMPTE DE RESULTAT 2ème PARTIE (résultat net)

5-SIG-1 – SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION 1ère PARTIE (résultat d’exploitation)

6-SIG-2 – SOLDES INTERMEDIAIRES DE GESTION 2ème PARTIE (résultat net)

7-TFT – TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE

8-VCP – VARIATIONS DES CAPITAUX PROPRES – PART DU GROUPE

8.1-VCP-1 – VARIATIONS DES CAPITAUX PROPRES – PART DU GROUPE (Version ‘un seul tableau’)

9-IMMO – FLUX D’IMMOBILISATIONS

10-AMORT –FLUX D’AMORTISSEMENTS

11-PROV – VARIATIONS DES PROVISIONS

12-DF – VARIATIONS DES DETTES FINANCIERES

13-ECH – ECHEANCES DES CREANCES ET DETTES

14-ID –IMPOT DIFFERE

15-TNC – TITRES NON CONSOLIDES

21-Sect – VN Immo – IMMOBILISATIONS PAR SECTEUR D’ACTIVITE

22-Sect – CA – r – CHIFFRES D’AFFAIRES ET RESULTATS PAR SECTEUR D’ACTIVITE

Il n’est pas, en l’état, établi de « Preuve d’impôt » – certes prévue par la réglementation… Mais qui ni ne procède guère du propos des comptes annuels : fournir une information sur le groupe, et non sur la compétence de ses comptables. Il tient peut-être à un esprit de système assez propre au monde comptable. Il ne fournit en effet aucune espèce d’information financière utile. Sa présence dans les comptes destinés à l’assemblée n’aurait pas plus de sens que de présenter aux actionnaires et de publier, intégrés aux comptes annuels, les états de rapprochement de banque ou de contrôle de la TVA payée, ou plus notamment, dans les comptes sociaux, du détail du calcul du résultat fiscal.

Notes & références

[1] Exceptions en pratique :

• Fichier 2 : l’utilisateur saisit ou importe les données de démarrage dossier: montants convertis en euros à fin N-1, taux de conversions historiques à fin N-1.
• Feuille 4-450 EA-R : l’utilisateur intervient pour saisir les prix de revient et les prix de vente des titres cédés ou acquis le cas échéant. Ainsi que (dans 4-450 ES_R_P et 4-460 Titres déconsolidés), possible, en cas d’entrées ou de sorties du périmètre, pour agréger aux calculs d’écarts d’acquisition ou de résultats sur diminutions de pourcentages l’incidence des variations de réserves concomitantes dans les autres entités du groupe, liées aux provisions autres que sur titres constituées sur l’entité entrante, sortante ou déconsolidée.

[2] Il est toujours possible, mais surtout, pour le calcul de l’écart d’acquisition, nécessaire, avant une entrée dans le périmètre, de procéder à la sommation et aux retraitements applicables à l’entité en cause.

[3] Leur présence est liée aux processus de développement. Plus précisément : dans une certaine proportion de cas, les lignes à dupliquer dans les états qui suivent sont laissées au « parking » aussi longtemps que les soldes sont à zéro dans le dossier actif, de manière à éviter le risque de non-détection d’erreurs d’insertion lorsque, dans d’autres dossiers, elle comportera des montants différents de zéro.

III – Structures matricielles

Le système Absolute Consolidation est constitué par un emboîtement pluridimensionnel de matrices de calcul, considérant :

• les entités ;

• les exercices, et les périodes au cours d’un même exercice lorsqu’intervient ce que l’on peut appeler un « événement de consolidation » tel que : variation de pourcentage amené par des acquisitions ou cessions de titres, ou par des augmentations ou réduction de capital ; entrée ou sortie de périmètre, changement de méthode de consolidation…

• les différents postes comptables concernés, auxquels sont imputés des soldes et des flux ;

• les diverses problématiques de consolidation, objet des retraitements appropriés ;

• le partage des capitaux propres entre groupe et minoritaires ;

• les « événements de consolidation » (acquisitions et cessions de titres, fusions et opérations assimilées, entrées et sorties de périmètre…) ;

Chaque problématique est traitée dans une feuille de calcul. En tout premier lieu, intervient la sommation des postes des comptes annuels (fichier 1, feuille 100 – SOMM)

Les feuilles où apparaissent les traitements réalisés – en forme d’écritures, de soldes et de flux – sont toutes identiquement structurées.

1. Terminologie et codes

Codes couleur

Acronymes

2. Structure commune à toutes les feuilles où apparaissent des « lignes » d’écritures

2.1. Structure dans le sens horizontal (fonctions des colonnes)

2.1.1. Références lignes d’écritures

Une cellule colorée portant la mention « Note » contient un commentaire (information, recommandation…) lisible en amenant le pointeur sur ladite cellule.

2.1.2. Sommations transversales par exercice (5 dans la version en développement)

Les colonnes K, L, M, N, O contiennent les données des cinq exercices traités dans un même ensemble de fichiers (ce nombre ne peut que tendre à s’accroître au fil des développements futurs).

2.1.3. Données financières par entité et période (colonnes ‘R’ et suivantes)

Un exercice peut comprendre plus d’une seule période (pour une entité). Notamment lorsque, pour une ou plusieurs entités où la part groupe varie durant l’exercice, du fait d’un « événement de consolidation », l’exercice comporte une « période-instant ».

Une période-instant relève d’un type parmi cinq :

Une période-instant ne peut, par principe, concerner qu’une entité-objet

En aucun cas une période instant ne peut comprendre un flux d’exploitation ou financier quelconque dans l’entité-objet

Les périodes-instant sont dédiées exclusivement :

• à la comptabilisation, dans les entités-objets, des variations de réserves, d’écarts de conversion et de résultats de l’exercice en cours à la date de l’opération ;

• à la constatation des écarts d’acquisition, de résultats de diminution de pourcentages d’intérêts du groupe, de valeurs de titres déconsolidés.

Enfin : une période d’exploitation est : soit de type « 1 » si elle se termine à la clôture de l’exercice, soit de type 2 dans le cas contraire (la période est alors dite « intercalaire »).

2.2. Structure dans le sens vertical – Les blocs de lignes

De manière générale, les matrices où apparaissent des lignes d’écritures, avec leurs références : n° de poste, n° de ligne, type de flux le cas échéant, libellé), sont structurées par blocs, apparaissant dans l’ordre suivant :

2.2.1. Lignes d’en-tête

Auxquelles viennent s’ajouter, au fil du cheminement :

* Ces emplacements en tête de feuille peuvent varier d’une UT à l’autre.

2.2.2. Blocs de lignes

Bloc ‘Bilan’ (Soldes)

actifs,

dépréciations,

réserves,

résultats,

écarts de conversion,

passifs externes.

Détails de certains soldes ou agrégats pour l’annexe :

Provisions II

Echéances

BFR

Titres non consolidés

Effectifs salariés

Bloc ‘Compte de résultat’

Il est subdivisé comme l’est un compte de résultat.

Sa dernière section est ‘Résultat’. Dans chaque colonne, la somme des éléments qui le constituent doit être égal au résultat calculé à partir des montants de produits et de charges saisis, de même qu’à celui apparaissant dans le bloc ‘Bilan’.

(annexe) Résultats sur cessions d’actifs

Bloc ‘Flux’ (postes de bilan)

Actifs,

Dépréciations,

Réserves

Résultats

Ecarts de conversion

Passif externe

(annexe) Détails de certains flux :

Provisions II

BFR

Bloc ‘Lignes disponibles’

Ces lignes sont présentes pour les besoins des développements[1]. En principe, elles ne concernent pas l’utilisateur, mais il peut y recourir – avec la plus grande prudence – pour ses propres développements.

Chacun de ces blocs se termine par les lignes dédiées au contrôle des éléments qui le constituent. Ces lignes se distinguent par leur couleur bleu ciel. Par exemple : vérification Actif =¨Passif in 1-100 Som :

…

Les égalités suivantes doivent apparaître pour chaque entité et chaque période (sauf la première prise en compte pour chaque entité :

Actifs – Dépréciations – Passif = 0

Résultat au bilan – résultat au compte de résultat =0

Somme algébrique des flux = 0

Somme algébrique des flux Actif – (Actif n – Actif n-1) = 0

Somme algébrique des flux Dépréciations – (Dépréciations n – Dépréciations n-1) =0

Somme algébrique des flux Passif – (Passif n – Passif n-1) = 0

Idem pour les éléments relevant de l’annexe.

S’agissant des montants calculés à ce titre pour le premier exercice pris en compte, les égalités des trois derniers types ainsi définis peuvent ne pas être satisfaites sans que pour autant elles signalent la présence d’erreurs. Lesdits montants ne sont pas significatifs, car les données relatives à la première période prise en compte ont pour fonctions : d’une part, d’être les bases de calculs de flux ultérieurs ; d’autre part, de permettre de faire figurer, dans les états de variations de postes (variations généralement dénommées flux dans l’application), les montants des soldes de l’exercice précédent.

Dans certaines situations (liées à des événements de consolidation), en l’état, la comparaison des flux et des variations des soldes entre périodes n’est pas toujours significative. Elles ne pourront que disparaître au fil des développements futurs. En revanche, les égalités A-D-P = 0, et ‘Somme algébrique des flux’ = 0 doit toujours être satisfaite. A défaut, il existe bien une anomalie, appelant vérification des données introduites par l’utilisateur.

3. Structure commune à toutes les unités de traitement (UT)

Les feuilles consacrées aux unités de traitement sont structurées comme décrit au paragraphe précédent ; à quoi s’ajoutent des zones particulières telles qu’indiquées ci-après.

Ces blocs se rencontrent dans toutes les Unités de Traitement où interviennent des retraitements ou éliminations ; principalement en 1-Data, mais aussi, avec leurs spécificités, en 2-Data Récap et 4-CONSO

3.1. Données utilisées pour les calculs

(dont : liaisons données 1-100 Som et données saisies spécifiquement pour les retraitements).

3.2. Calculs des éléments à comptabiliser

Ces calculs comprennent le calcul des flux d’impôt différé afférent au retraitement effectué.

3.3. Sections « démarrage dossier » (saisie N-1)

Ces zones sont de deux catégories :

• les données N-1 intervenant dans les calculs initiaux ;
• les soldes N-1 directement intégrés dans les lignes « d’écritures générées » des périodes prises en compte dans les calculs (concerne en particulier les résultats N-1, qui sont alors virés en N à « Résultat à affecter »).

L’UT 1-100 Som ne comporte pas, en l’état, de section(s) « Démarrage dossier »

3.4. Ecritures générées

(Sauf dans 1-100 Som où, vu leur nombre, elles ont été reportées en 1-Sys).

L’utilisateur n’a pas à intervenir dans cette zone, ni d’ailleurs dans les suivantes ; sauf, presque sûrement, à altérer plus ou moins l’ensemble de la consolidation.

Ces écritures traitent les soldes et les flux, de manière à ce que les uns et les autres soient en cohérence.

Préférentiellement, les soldes sont, pour chaque poste, les résultantes des flux. C’est tout particulièrement le cas, par nécessité, dans 2-370 Récap € (conversions). Mais (le plus souvent pour des raisons pratiques lors des calculs) il n’en est pas toujours ainsi.

Les écritures créées dans cette phase sont rangées dans l’ordre indiqué au § 1.2.2 ci-dessus.

4. Blocs auxiliaires spécifiques à l’UT 1-100 som (Sommations)

Entre les blocs principaux énumérés ci-dessus, la feuille portant l’UT 1-100 Som compte des zones auxiliaires, consacrées à l’assistance à la saisie des flux, ou à la saisie de certains détails nécessaires dans la suite :

5. UT 4-400 et suivantes : éléments à reporter pour les calculs des effets des variations de périmètre et de pourcentages

A partir de l’UT 4-400, apparaissent calculés les agrégats suivants :

Ces agrégats sont utilisés notamment pour les calculs liés :

• aux intérêts minoritaires débiteurs ;
• aux calculs d’écarts d’acquisition, de résultats liés aux diminutions de pourcentages, de valeur des titres déconsolidés.

Partage des capitaux propres : mode de présentation

Le partage des réserves ne s’effectue pas d’emblée, par répartition directe entre intérêts groupe et hors groupe.

Dans l’intérêt de la transparence des calculs, la soustraction de la part revenant aux minoritaires donne lieu à création de lignes nouvelles, laissant subsister intacts (et ce en tous leurs détail pour chaque rubrique) les montants des réserves et des résultats consolidés. C’est d’ailleurs ainsi que les flux de ces derniers sont simplement reportés en l’état dans les différentes rubriques du tableau de flux de trésorerie, où les lignes correspondant aux parts hors groupe peuvent donc être ignorées.

Ainsi, soit, dans une entité où la part de la détentrice s’élève à 75 %, et la part du groupe à 48 %, un poste relevant des capitaux propres, présentant, après retraitements, une valeur 100 K€.

Le schéma d’affichage sera partout le suivant :

Notes & références

[1] Leurs réplication est déjà effectuée, en attente dans des feuilles « Parking » (fichiers 2, 5, 6, 7)

IV – Traitement des évènements de consolidation

1. Principes de calcul

Lorsque se produit ce que le système nomme événement de consolidation, l’utilisateur doit créer, dans les entités-objet (celles où sont constatées les variations des parts respectives du groupe et des minoritaires), une période-instant : de type « E » (entrée), « S » (sortie), « V » (variation de pourcentage) ou « D » (déconsolidation)[1]

Les écarts d’acquisition et les résultats sur variations de périmètre (entrées et sorties) sont calculés dans l’UT 450, et dans l’UT 451 sur variations de pourcentages (ces UT étant vouées à être fusionnées.

Les flux-résultants liés aux variations de périmètre, ayant pour fonction d’assurer cohérence entre flux et soldes dans les tableaux de variations, sont calculés en

Une variation de pourcentage peut être concomitante d’un changement de méthode de consolidation ou d’une déconsolidation, mais ces deux types d’événements sont traités dans d’autres Unités de Traitement, étant observé qu’ils peuvent aussi intervenir sans variation de pourcentage.

est conçu pour enregistrer non seulement l’accumulation des mouvements dans chaque poste concerné, mais aussi chacun des flux élémentaires reliant son solde entre le début et la fin de chaque période, condition garantissant la cohérence des états financiers.

Or, lorsque s’est produite une entrée ou une sortie de périmètre, ou une variation de pourcentage groupe dans une ou plusieurs entités, les flux comptabilisées sont cohérents dans les entités détentrices : acquisitions ou cessions de titres, mouvements de trésorerie, résultats de cession, reprises de provisions le cas échéant. Mais ce n’est pas le cas dans les entités-objets, où les capitaux propres se trouvent modifiés sans qu’aucun flux ne soit intervenu dans ces entités. Ces variations ne tiennent qu’aux changements intervenus dans leur actionnariat, du fait de flux intervenus dans d’autres entités – détentrices. Les nouveaux soldes des postes de capitaux propres apparaissent, mais les flux reliant leurs montants en fin de période précédente n’ont pas été enregistrés. Si la consolidation demeurait en cet état, des écarts ne manqueraient pas d’apparaître, notamment dans les tableaux retraçant les variations des capitaux propres durant l’exercice.

A ce titre, sont constatées en écritures de flux (série FV) les transferts respectifs entre, d’une part,

les postes réserves groupe, résultats groupe et écarts et conversion groupe, et, d’autre part, réserves, résultats et écarts et conversion hors groupe.

Au terme de cette phase préparatoire, la cohérence entre soldes et flux aura donc été donc rétablie.

Ainsi a-t-on constaté, dans les entités-objets, les variations de capitaux propres intervenues du fait des modifications de leur actionnariat liées à l’opération en cause. Nulle variation de pourcentage ou de périmètre ne pouvant entraîner à cet instant de variation des réserves groupe[2], il faut donc compenser, dans les entités détentrices respectivement impliquées dans cette opération, euro pour euro, les transferts de capitaux propres, entre groupe et minoritaires, ainsi constatés dans les entités-objets.

Cette compensation devra en outre être parfaite, non seulement globalement, mais aussi – après agrégation des variations d’écarts de conversion soit aux réserves, soit au résultat –, d’une part pour les réserves, d’autre part pour les résultats pour la période déjà écoulée de l’exercice N.

Cette compensation s’effectue, conformément aux principes généraux :

• en cas de diminution de pourcentage ou de sortie, le prix de revient des titres cédés ou annulés, constaté en charges en comptabilité sociale, est éliminé en contrepartie de la cessation de leur élimination en consolidation ; et la valeur de ces titres en consolidation est comptabilisée en charges, en contrepartie du rétablissement des réserves et résultats groupe.

• en cas d’acquisition de titres, ou de réduction de capital au profit de minoritaires, en faisant apparaître des écarts d’acquisition.

Toutefois, la compensation ainsi opérée, chez les entités détentrices, ne porte, euro pour euro, que sur les capitaux propres revenant au groupe. En conséquence, les écarts d’acquisition créés ou les résultats de cessions constatés doivent être augmentés dans la proportion inverse de la part du groupe dans les détentrices concernées : de manière à ce que cette compensation soit parfaite après partage des capitaux propres de celle(s)-ci entre intérêts groupe et hors groupe.

2. Les « restructurations internes »

Les opérations de « restructuration interne », liées à des transferts de participations au sein du groupe, se trouvent pareillement traitées ici, de manière aussi largement automatique. Toutefois, l’utilisateur doit déclarer l’option « R » (pour ‘résultat’) pour l’entité dont la participation augmente, c’est-à-dire la même que celle (code « R » automatiquement assigné par le système à moins de forçage) pour l’entité dont la participation est diminuée du même montant : logiquement, on ne saurait en effet, dans cette éventualité, dégager un écart d’acquisition dans un sens, et un résultat dans l’autre.

L’écart tenant à la différence de pourcentage des minoritaires des entités cédantes et des cessionnaires se trouve ainsi automatiquement comptabilisé en résultat – option mieux justifiée que la position des règlements CRC 99-02 et ANC 2020-01, dont l’objectif initial a peut-être été de prohiber, à juste raison, la constatation d’écarts d’acquisition dans ce type de situation ; mais qui a sans doute été trop loin s’agissant de la constatation de résultats.

3. Remarque sur l’emploi par Absolute de la « technique directe modulaire »

Les calculs qui précèdent, et la comptabilisation des mouvements relatifs aux variations de pourcentage et de périmètre (ainsi que de déconsolidation en 4-460), s’avèrent relativement simples et clairs lorsqu’ils sont réalisés selon le schéma invariable décrit dans le présent cahier ; même dans des cas qui pourraient sembler complexes lorsqu’il faut les traiter selon les pratiques classiques de passation d’écritures. Par exemple : une réduction de capital non motivée par des pertes, dans une ou plusieurs filiales ou sous-filiales, dans des proportions inégales, au bénéfice d’entités du groupe et de détenteurs hors groupe… Au demeurant, les tableaux présentés par le système montrent, au demeurant sans doute mieux que par des schémas d’écritures, que les calculs et les mouvements comptabilisés sont conformes aux règles de la consolidation, tandis qu’ils s’opèrent sans que l’utilisateur ait à effectuer le moindre calcul.

Il n’en serait sans doute pas de même avec la technique contraire d’usage général, qui de fait mêle les données des entités détentrices et celles désignées dans le système par « entités-objets », notamment quant aux intérêts minoritaires, aux écarts d’acquisition et aux résultats sur diminutions de pourcentage. Entre autres conséquences simplificatrices : il n’est pas besoin, à l’instant de l’opération, de fractionner l’exercice pour les détentrices comme il le faut pour les entités-objets. A moins, bien sûr, qu’elles viennent, à leur tour, à se trouver elles-mêmes entités-objets lors d’une autre opération durant l’exercice.

4. Présentations des calculs appuyées sur un exemple

Pour commenter le cheminement des calculs, on utilisera l’exemple suivant tiré d’une consolidation existante :

A l’instant précédant l’opération, LIG, entité tête de groupe, détient 75 % de la société indienne PVT, 100 % de la société COR et 80 % de l’entité FOR où les 20 % restants appartiennent à des actionnaires extérieurs.

L’opération est la suivante :

• LIG cède à des tiers 9 % de la totalité des actions formant le capital de PVT) ;
• Elle en cède 25 % au prix de 125 000 à COR dont le groupe détient 100% du capital ;
• Elle en cède 35 % au prix de 175 000 à FOR, où la part du groupe est de 80 %.

S’agissant en majeure partie d’une restructuration interne, qui ne modifie pas la situation de contrôle exclusif de PVT par le groupe, PVT restera dans le périmètre, et demeurera consolidée en intégration globale.

La période-instant créée pour comptabiliser les conséquences de l’opération sera donc de type « V » (variation de pourcentage sans entrée ni sortie).

N’étant pas des plus simples, un tel exemple peut donner une idée de la puissance du système – une même opération pouvant concerner à la fois plusieurs détentrices et plusieurs entités-objets, où que se trouvent les unes et les autres dans l’organigramme du groupe.

5. Variations de pourcentage sans sortie de périmètre

Dans l’exemple ainsi proposé, la modification de l’actionnariat dans PVT a amené à créer dans cette entité, durant l’exercice, une période-instant de type « V » (Variation de pourcentage – cf. colonne BE).

La modification de l’actionnariat, entraînant une modification des parts respectives du groupe et des minoritaires, entraine une variation dans le montant des intérêts minoritaires venant en déduction des capitaux propres consolidés : globalement, 140 143 (opposé de la variation groupe apparaissant en BE 50 ou en BE 56). Les capitaux propres consolidés n’étant, évidemment, pas modifiés.

Les montants avant et après l’opération apparaissent juxtaposés en colonnes BD et BE, lignes 10 et suivantes.

Ces variations apparaissent lignes 35 et suivantes. Elles concernent les postes de réserves, de résultat pour la période précédant la période-instant de changement de l’actionnariat, et, s’agissant ici d’une entité étrangère, d’écarts de conversion.

On peut observer qu’il n’y a pas de variation, dans l’entité-objet, pour les postes R, r et e consolidés. Il en irait bien sûr tout différemment en cas d’entrée ou de sortie (cf. § 6 ci-dessous).

Les pourcentages groupe dans PVT, détenus par chaque entité du périmètre, sont rappelés (lignes BE 59 sq.) : la part de LIG dans PVT est réduite de 75 % à 6% ; celle de COR passe de 0 à 25 %, celle FOR de 0 à 28 % (FOR détient désormais 35 % de PVT mais le groupe ne détient que 80 % de COR : 35 % x 0,80 = 28 %)

Apparaissent ensuite les montants des réserves (lignes 79 sq.), puis des résultats N (99 sq.) revenant respectivement à chacune de ces entités, avant et après l’opération. A ce stade, les écarts de conversion ne sont plus distingués : ils ont déjà été agrégés aux réserves.

Le bloc suivant ne peut être actif dans l’exemple proposé, consistant en une variation de pourcentage. Il ne peut l’être qu’en cas d’entrée ou de sortie, ayant pour objet l’agrégation des variations de capitaux propres consolidés, mécaniquement liées à l’opération dans toutes les entités du groupe autres que l’entité objet : cela concerne notamment, ici ou là, les provisions qui cessent d’être éliminées au titre des éliminations intragroupe non réciproques (sortie) ; ou qui, au contraire, le seront désormais (entrée).

Dans la phase suivante, les variations des réserves groupe (lignes 138 sq.) et des résultats N groupe (158 sq.) constatés dans la période instant objet de la colonne BE dans l’entité-objet PVT avant et après l’opération apparaissent ventilées entre les entités du périmètre.

La matrice inverse de celle des pourcentages groupe dans chaque entité (établie en 1-091 et rappelée en 4-400) prépare le renvoi, à chaque détentrice impliquée dans l’opération, des variations des réserves et des résultats N (lignes 181 sq. et 200 sq.) qui la concerne dans chaque entité-objet impliquée dans l’opération ; il est à noter que dans cette phase technique, les montants de cette matrice inversée ne sont plus en correspondance avec les exercices ou périodes tels qu’ils définis ligne 3.

Cette correspondance est rétablie dans la matrice suivante (lignes 255 sq.) où sont regroupées les variations constatées dans les entités objet et acquis ou cédés par les détentrices. On voit par exemple que COR a acquis un montant de résultat N groupe dans PVT de 50 838 : montant qui figurait bien en BE 161 à ce même titre dans l’entité-objet concernée PVT.

Cette opération fait préalablement intervenir une inversion de la matrice des périodes (lignes 219 et suivantes – 238 et suivantes).

Dès lors, se trouve calculé, pour chaque détentrice impliquée dans l’opération, le montant des variations de Réserves part du groupe et résultat N part du groupe des entités-objets en cause.

Ces variations devront se trouver compensées dans lesdites détentrices pour la part imputable à chacune, de telle manière que, globalement, les capitaux propres part du groupe n’aient finalement pas varié durant l’exercice, du fait de l’opération en cause. Pour que cette compensation puisse être finalement obtenue, ces derniers montants doivent être augmentés dans le rapport inverse du pourcentage groupe dans l’entité détentrice. On sera dans cas pour l’entité FOR (détenue à 80 % par le groupe).

a. Cessions par LIG à COR, FOR, et autres hors groupe

LIG a cédé des titres PVT à ses deux filiales COR et FOR mais aussi, en même temps, à des acquéreurs extérieurs au groupe. Les titres cédés figuraient dans ses comptes sociaux pour un montant de 63 192,37 sur un total de 68 687,36. Leur cession a fait apparaître dans les comptes sociaux une plus-value relativement importante, ces ventes s’étant globalement élevées à 760 550,00.

Le montant de la diminution de ses capitaux propres liée à ces cessions se lit en colonne BE (PVT 2021 période-instant « V ») : ligne 140 quant aux réserves groupes ainsi cédées : – 464 053,80, et ligne 160 quant au résultat de l’exercice réalisé avant l’opération : – 140 412,83. Cette diminution correspond à la valeur en consolidation des titres cédés. Par l’inversion de matrice opérée, ces montants se retrouvent lignes 263 (réserves groupe) et 283 (résultat groupe) colonne U (LIG exercice 2021), pour intervenir dans les calculs de résultats sur diminution de pourcentage.

En consolidation, le résultat réalisé par la détentrice LIG dans ses comptes sociaux sera donc réduit de 464 053,80 + 140 412,83 = 604 365,63 (prix de revient en consolidation des titres cédés) et augmenté de 63 192,37 (annulation du prix de prix de revient des titres cédés figurant en charges exceptionnelles dans ses comptes sociaux).

b. Acquisitions par COR de titres PVT

Dans le cas des titres cédés par LIG à COR, le prix s’élève à 258 750,00, en contrepartie d’un accroissement de capitaux propres de 168 135,07 (réserves) + 50 837,98 (résultat N) = 218 973.05 (Z 315 sq.). D’où un écart d’acquisition de 39 776,95 (Z 337).

S’agissant toutefois en partie d’une « restructuration interne », les écarts d’acquisition liés à des acquisitions internes sont assimilés à des résultats (option « R » prise en Z 340 ; en remplacement du code par défaut « E » – écart d’acquisition) qui viendront s’imputer sur le résultat tiré de l’opération par l’entité cédante.

Absolute répartit la contrepartie de l’élimination des titres d’une part, de la constatation de l’écart d’acquisition d’autre part, dans le rapport constaté entre variation des réserves et variations du résultat N (0,7678 / 0,2322).

Cette répartition n’a rien d’impératif – l’essentiel étant que la compensation des variations de capitaux propres groupe soit finalement parfaite respectivement pour les réserves et le résultat – mais elle est sans doute la moins discutable.

c. Acquisition par FOR de titres PVT

Il revient à cette entité de reconstituer les réserves groupe à hauteur de 188 311,28 (cellule BE 144 que l’on retrouve en AO 263 ), et le résultat N groupe à hauteur de 56 938,54 (BE 164 que l’on retrouve en AO 283) ; soit un total de 245 249,82. Pour obtenir ce résultat, les réserves groupe à reconstituer dans la détentrices seront de 188 231,78 / 0,80 = 235 389,10 et le résultat N groupe de 56 938,54 / 0,80 = 71 173,17 ; soit un total de 245 249,85 / 0,80 = 306 562,28 – cf. AO 315 sq.

Le prix d’acquisition des titres PVT cédés à FOR par LIG étant de 371 000,00, l’écart d’acquisition apparaissant dans FOR, entité acquéreuse, s’élève donc à 64 437 ,72 (AO 237).

De même que pour COR, l’écart d’acquisition tenant à une « restructuration interne » est reclassé en résultat (option « R » prise en AO 340) qui viendra en compensation partielle du résultat (en consolidation) tiré de l’ensemble de l’opération dans l’entité cédante.

Dès lors, on dispose de toutes les données pour enregistrer les flux et les soldes liés à l’opération.

d. Le cas d’une entrée ou sortie de périmètre

En cas de variation de périmètre, les composants des capitaux propres apparaissent (entrée) ou disparaissent (sortie) lignes 10 et suivantes. Les variations (lignes 35 et suivantes) sont donc égales aux montants entrants ; ou égales en valeur absolue, mais de sens contraire, quant aux éléments sortants.

Dans ce cas, les flux-résultants liés à l’entrée ou à la sortie de l’entité-objet, et en particulier de ses capitaux propres consolidés, seraient constatés dans l’UT 4-420 Var_périm. Ces flux-résultants concerneraient la totalité des postes d’actif et passif, y compris ceux – groupe et hors groupe – de réserves, de résultat de la période antérieure à l’opération, et d’écarts de conversion.

A noter que les postes entrants auraient fait l’objet, dans la période précédant la période-instant de l’opération, de tous retraitements (réévaluations, impôt différé…)

Il n’y aurait donc plus lieu à constatation, en 4-450 EA-R , de flux-résultants liées aux variations des postes de capitaux propres.

Toutefois, en cas d’entrée ou de sortie (variation de périmètre), le rattachement des variations d’écarts de conversion groupe aux variations de résultats groupe y serait constaté si cette option était prise ; ainsi que le rétablissement au bilan des résultats hors groupe.

e. Comptabilisation des flux

Pour l’enregistrement des écritures, les flux sont classés et numérotés selon plusieurs séries :

Dans chaque série, toute écriture relevant d’un poste de capitaux propres donne lieu, conformément à la logique du système, à trois lignes :

• *000 Montants consolidés,
• *800 Transferts aux minoritaires,
• *900 Intérêts minoritaires.

Les lignes d’écritures de postes de soldes sont toutes les résultantes des flux, et n’appellent pas de commentaires particuliers.

Notes & références

[1] Il est évident que les Changements de Méthode de consolidation ne peuvent générer ni écarts d’acquisition ni résultats

[2] Sauf, d’après le règlement ANC 2020-01, en cas de « restructuration interne » : lorsqu’intervient un transfert de participation au sein du groupe : disposition contestée par Absolute sur la base des principes comptables fondamentaux (cf. développement sur ce point au cahier I).

V – Notice pour le contrôle externe des états financiers consolidés

1. Généralités

Jusqu’à ce que l’application ait été transposée sur un système de gestion de données appropriées, le fait que le système fonctionne sur tableur rend la tâche de l’auditeur plus difficile et assurément moins confortable qu’elle devrait l’être à ce terme.

En principe, l’auditeur n’a pas à se préoccuper des reports et des calculs, dans la mesure où leur exactitude est assurée par le système lui-même : dès lors que les traitements ont été validés pour une application (c’est-à-dire pour un groupe consolidé quelconque en une année quelconque), ils le sont pour toutes, pour tous les groupes de la galaxie et jusqu’à la date du Jugement dernier. Lorsque les montants à faire intervenir ont été saisis dans les zones de calcul où ils doivent l’être, ils s’agrégeront automatiquement comme il convient dans les cases des états financiers concernés.

Mais il vrai qu’en l’état, des « bugs » peuvent subsister, là où les cellules concernées ne se sont pas trouvées concernées dans les applications déjà réalisées. Une vigilance peut donc rester nécessaire.

Les zones de saisie sont très souvent repérables par leur couleur jaune, notamment dans les zones des onglets du fichier 1 autre que 1-100-SOMM (cf. II – Codes couleurs).

Ces zones[1] appellent assurément, de la part de l’utilisateur et de celle des auditeurs, une vigilance particulière : car si le système entend supprimer les erreurs d’écritures, il ne peut pas prévenir les erreurs dans les données saisies ou importées.

Cependant :

1. L’auditeur peut vouloir constater, dans les zones bleues désignées ‘Vérif’, la bonne présence de zéros indiquant l’absence d’anomalies.

Les contrôles des égalités à zéro nécessaires sont présents à tous les stades, dans toutes les Unités de traitement et les récapitulations (2-360 Récap_X, 2-370 – Récap_€, 4-400 Conso…), de la première saisie des comptes sociaux jusqu’à l’établissement des états consolidés (bilan, compte de résultat, et tableaux de l’annexe consolidée) sont présents et visibles à tous les stades. Principalement :

• pour chaque feuille (Unités de Traitement ou Détails), ainsi qu’il a été mentionné ci-dessus et dans chaque colonne :

• total actif – total dépréciations = total passif,
• résultat au compte de résultat = résultat calculé d’après les éléments du compte de résultat,
• résultat au compte de résultat = résultat dans les comptes de bilan,
• somme algébrique des flux actif – dépréciations = somme algébrique des flux passif,
• somme algébrique des flux d’actifs = variation des actifs entre fin de période précédente et fin de période,
• somme algébrique des flux de dépréciations = variation des dépréciations entre fin de période précédente et fin de période,
• somme algébrique des flux de passif (ici ensemble réserves + résultat + passifs) = variation du passif entre fin de période précédente et fin de période ;

• au stade final (fichiers 5 et suivants) :

• Bilan actif = bilan passif (cf. 5-511)
• Bilan actif = total détail des lignes de bilan actif (d°)
• Bilan Passif = total détail des lignes de bilan passif (d°)
• Résultat au compte de résultat = résultat au bilan (cf. 5-522)
• résultat consolidé,
• résultat groupe,
• résultat hors groupe ;
• Capitaux propres au bilan = capitaux propres aux tableaux de variations des capitaux propres (cf. 7-750 – VCP_Etat) :
• groupe (6-655 – VCP_G_Etat),
• hors groupe (7-750 – VCP_Etat) ;
• Résultat au bilan = résultat aux tableaux de variations des capitaux propres (d°) ;
• Solde opérations de variations de pourcentage pour les intérêts groupe = zéro (d°) ;
• Soldes effets variations de périmètre pour les intérêts groupe = zéro (d°) ;
• Solde affectations du résultat = zéro (d°) ;
• Pour toutes rubriques des tableaux de l’annexe : somme algébrique des flux = variation soldes de fin N-1 à fin N (cf. – 6-631 à 6-636) ;
• Solde algébrique des flux au détail des rubriques du tableau de variation de la trésorerie = zéro (cf. 5-541 – l2 :o2).

(Les zones de vérification sont formées de lignes de cellules ou de colonnes de cellules, généralement colorées en bleu ciel.)

2. 2. Au-delà, il est évidemment loisible à l’auditeur de vérifier que le système fonctionne effectivement selon ses principes déclarés, et que ceux-ci sont conformes à la réglementation régissant les comptes consolidés (sous les réserves explicitement formulées à ce sujet (cf. chapitre « Absolute Consolidation et la réglementation). Au-delà encore, il peut juger opportun de vérifier l’exactitude des calculs de contrôles intégrés dans le système, aussi bien qu’il peut toujours juger pertinent, en conséquence de son analyse de l’organisation et du contrôle internes, de vérifier que, dans un système de traitement de données, tout montant reporté ou résultat est arithmétiquement exact, quand il serait obtenu par des moyens informatiques : une anomalie logicielle, voire une falsification, demeurant possibles, à divers degrés, aussi automatisé que soit le système.

Pour effectuer des vérifications de ce type, en conséquence de telles éventualités :

• le contenu des postes du bilan (5-511 et 5-512), du compte de résultat (5-521 et 5-522), et du tableau des flux de trésorerie (5-545) est vérifiable via les feuilles (fichier 5) :

• Détail bilan (5-510),
• Détail CR (5-520),
• Détails flux TFT (5-541),
• Détail trésorerie TFT (5-542).

• les postes des différents tableaux de l’annexe sont vérifiables via les feuilles (fichier 6) :

• 6-611 Flux Immobilisations,
• 6-612 Flux amortissements et provisions sur immobilisations,
• 6-614 Flux de provisions pour risques et charges,
• 6-616.1 Flux dettes financières à plus d’un an à l’origine,
• 6-616.2 Flux dettes financières à moins d’un an à l’origine,
• 6-617 Echéances des créances et des dettes,
• 6-619 Impôt différé,
• 6-652 VCP_G – Détails (Tableau des variation des capitaux propres part du groupe) ;

renvoyant eux-mêmes aux feuilles :

• 6-602 VO et suivants (bases de données pour l’annexe),
• ou, pour les tableaux de moindres volumes : 4-400 Conso (échéances créances et dettes, impôt différé, tableau des variations des capitaux propres groupe).

• Les postes du détail des variations des capitaux propres (7-750 VCP Etat) sont vérifiables via la feuille 7-740 Récap (fichier 7) :

• 7-730 VCP Détail.

Dans ce dernier tableau, l’auditeur peut visualiser en détail les flux et soldes : soit pour chacune des entités, sur saisie de son code ; soit pour l’ensemble du groupe (« code » 0).

2. L’acquisition de la maîtrise de l’outil

Avant que l’application soit transposée sur un SGBD et qu’il puisse alors recourir à des requêtes, l’auditeur subira l’inconvénient de devoir naviguer dans des fichiers comprenant parfois de nombreuses feuilles – tels les fichiers 1 (une soixantaine) ou 6 (une quarantaine) -, des feuilles pouvant comporter un nombre de lignes atteignant parfois dix mille, et toutes une centaine de colonnes, nombre qui ne pourrait que s’accroître au fil des développements éventuels, par l’augmentation du nombre d’entités et de périodes traitées.

2.1. Accès aux onglets :

L’utilisateur peut recourir à la commande, parfois oubliée, ‘clic-droit’ sur les zones « < » et « > » se trouvant à l’extrême gauche de la bande où, en bas d’écran Excel, apparaissent les noms des feuilles. Ainsi peut-il accéder très rapidement à l’onglet recherché.

Cela étant, les codes tenant lieu de noms de feuilles comportent des abréviations alphabétiques permettant, avec un peu d’habitude, de savoir dès cet instant ce que chacune peut contenir.

2.2. Retraitements non applicables dans le dossier vérifié

Le fait qu’un type de retraitement est sans objet pour le dossier est immédiatement repérable à la vue de la ligne 5 des unités de traitement. Sur cette ligne 5, chaque montant est égal à la somme de tous les montants de la colonne en haut de laquelle il apparaît. Si elles ont toutes pour valeur zéro pour un exercice considéré, cela indique que le retraitement est sans objet pour le dossier actif, et qu’il est donc inutile d’explorer la feuille. Il en est de même pour chaque entité et période.

2.3. Accès aux colonnes recherchées

Telle quelle, l’application, pour faciliter la visualisation d’ensemble, joue de la variabilité des largeurs de colonne (cf. ‘Accueil’>’Format’>’Ajuster la largeur de colonne’ ; ou inversement, sur une colonne sélectionnée : ‘clic-droit’>’Largeur de colonne’), et notamment de la possibilité de les réduire à presque rien[2]. Et non, pour des raisons pratiques, des fonctions masquer/afficher qui donneraient un effet analogue. Dans cette dernière option en effet, on ne distingue pas immédiatement quelles colonnes sont masquées.

2.4. Accès aux lignes recherchées

Un grand nombre de feuilles comportent, en colonne A, à des emplacements paraissant appropriés (souvent en tête de blocs), des « taquets d’arrêt » – existant de fait ou constitués simplement d’un ou plusieurs caractères quelconques. Ils permettent, plus confortablement et plus efficacement qu’avec ‘l’ascenseur’ et la souris, de se déplacer dans le sens vertical, grâce à la commande ‘Ctrl-↓’ ou ‘Ctrl-↑’

2.5. Utilisation recommandée de la fonction de filtrage des lignes

Souvent, d’un point de vue pratique, la vérification suggère l’utilisation de la fonction de filtrage, s’agissant notamment d’accéder, notamment dans les états « Détail… », aux lignes provenant d’une unité de traitement (UT) donnée, et le cas échéant d’un numéro de ligne donné dans cette UT.

L’attention de l’utilisateur est ici attirée sur le risque de confusion, à la lecture de ces immenses tableaux, entre postes de soldes et postes de flux, étant rappelé que dans l’application, tous les postes du bilan ou des tableaux de l’annexe font l’objet de calculs et de comptabilisation de flux, expliquant les variations des soldes durant la période considérée ; ce qui peut, plus d’une fois, le conduire à des interrogations ou à des suppositions erronées pendant quelques instants. Il convient donc de rappeler que les lignes procédant de postes de soldes font l’objet d’une numérotation uniquement numérique, au contraire des numéros de lignes liées à des postes de flux, précédés de la lettre ‘F’, ou à des postes relatifs seulement à des tableaux de l’annexe, précédés de la lettre ‘A’. Dans les feuilles, les postes de flux viennent après les postes de soldes ; les postes du compte de résultat se trouvent entre les deux. Il en est de même des postes spécifiques aux tableaux de l’annexe : rangés après les soldes s’ils se rapportent à la situation en fin d’exercice, ou au contraire après les flux s’ils détaillent des variations de la période.

Lorsque des points (« . ») apparaissent dans la « boîte de dialogue », il est indiqué de les sélectionner également lors du filtrage, car ils permettent alors de visualiser les en-têtes de colonnes (code entité, exercice).

2.6. Valeurs non significatives et à ne pas considérer

• Les montants figurant pour les exercices postérieurs aux dernier traité, provenant de calculs automatiques qui ne prendront sens que les exercices suivants l’exercice « actif », n’ont pas à être considérés.

• Dans bien des cas, les flux de la première période, qui correspond à une fin de premier exercice traité, ne sont pas significatifs (au demeurant, les valeurs sont dans bien des cas remplacées par des montants zéro sur les lignes de vérification). Les données relatives à cette première période n’ont en effet pour fonctions que de bases des calculs de flux ultérieurs, ou d’assistance à l’utilisateur lors de ces calculs ; ainsi que de permettre de faire figurer, dans les états finaux, les montants des soldes de l’exercice précédent.

• Ces flux ne sont pas non plus significatifs, aux stades précédant la consolidation – faite dans les UT 4-400 à 4-410 –, pour les entités entrées ou sorties au cours de la période.

• Les totaux horizontaux ne sont pas significatifs avant le stade de la conversion des montants en monnaie de consolidation (faite en 2-370 Récap_€) Ils ne peuvent l’être que dans les cas où toutes les entités du groupe présentent leurs comptes dans ladite monnaie.

3. Validation des données entrées

Outre les données comptables relevées dans les comptes annuels et déclarations fiscales de résultats,

il importe que l’auditeur examine la validité des éléments suivants :

• Paramètres pour chaque entité (1-090) :

• premier exercice traité (« talon » = 1)
• monnaie,
• taux de l’impôt différé,
• méthode de consolidation retenue ;
• éventuellement désactivation totale ou partielle des IDA des entités déficitaires,
• éventuellement non prise en compte par le groupe des ihG débiteurs,
• éventuellement rattachement des reprises de subventions d’investissement au résultat d’exploitation ;
• méthode de conversion (cours de clôture, ou cours historique[3])
• …

• Actionnariat (1-091)

• Taux de change (1-093)

• Dans les Unités de Traitement concernées, données intervenant dans les retraitements :

• éléments d’impôt différé liés aux comptes sociaux
• montants des indemnités de fins de carrières,
• avantages postérieurs à l’emploi
• montants annuels des subventions amorties en consolidation,
• locations financières,
• marges sur stocks intragroupe,
• résultats sur cessions internes,
• réévaluations aux « justes valeurs »
• provisions intragroupe
• … ;
• titres éliminés,
• provisions sur titres éliminées… ;
• amortissements des écarts d’acquisition
• …
•  

S’agissant des contrôles de la réciprocité des créances, dettes, produits et charges intragroupe, l’auditeur dispose tout comme l’utilisateur de l’outil de sécurisation de la saisie objet de l’UT 3**-330 Cle Réc. La présence de zéros aux lignes 31, 53, 77, 99, 121, 143 et 165, de fait impérative, indique que la réciprocité entre soldes ou flux réciproques est assurée pour l’exercice considéré. A ce propos, il peut être rappelé qu’il existe autant de tableaux 3-** que de devises dans lesquelles sont libellées les créances et dettes intragroupe (à cet égard, il importe de connaître la devise dans laquelle est libellée chaque dette ou créance, information qui n’apparaît pas toujours dans les détails de comptes sociaux) ; cette UT 330 de contrôle est présente dans chacun d’eux.

4. Validation de la bonne prise en compte d’une donnée entrée dans les cases normalement destinataires dans les états financiers consolidés

Ce contrôle est en principe inutile, puisque la destination de chaque donnée est fixée par le système ; de sorte que si les données entrées sont correctes, les montants apparaissant dans les états financiers présentés aux tiers ne peuvent que l’être eux aussi.

Cependant, on peut concevoir sans la moindre réserve que l’auditeur externe entende acquérir par lui-même cette assurance, d’autant plus qu’il est peu familiarisé avec un système nouveau et incomplètement achevé. Mais surtout, en pratique, le fait que l’application soit en perpétuel développement rend possible, malgré toutes les précautions prises, que des formules depuis longtemps exactes viennent à cesser de l’être, par accident ou par une faute de logique à l’occasion de développements ; ou qu’une formule contenue dans une cellule n’ayant jamais été activée par des données entrées s’avère incorrecte (ce peut être le cas, par exemple, lorsqu’elles ont été utilisées pour des tests de mise au point sans avoir été remise en leur état normal). Ou encore que, lors de la remise à zéro des cellules de données saisies ou importées (généralement de couleur jaune canari), par erreur de manipulation, une formule se soit trouvée détruite ou altérée ; ou, dans une zone informée par saisie ou importation, un montant demeuré non effacé. La vigilance n’est donc pas du tout inutile en pratique.

En outre, l’on sait parfaitement que des états produits par des tableurs peuvent très facilement et sans aucune garantie être affectés par des erreurs commises par les utilisateurs, accidentelles voire volontaires, bien plus que s’agissant de documents produits par une programmation classique. Toutefois, ce risque est sensiblement atténué par l’ensemble de l’appareillage de contrôle consubstantiel au système. En effet, des ajustements manuels peuvent difficilement être opérés aux stades finaux sans générer ailleurs – notamment étant donné le caractère systématique du traitement des flux – des anomalies très visibles.

Pour réaliser ce contrôle, il peut suffire d’examiner si, pour le poste considéré où l’auditeur attend en principe une certaine ligne, on la trouve bien dans la feuille contenant le détail du poste. Le contrôle est alors achevé.

Cependant, il peut être des cas où l’auditeur y attend, à tort ou à raison, une ligne existante, mais ne l’y retrouve pas.

Pour savoir alors ce qu’est devenue la ligne qu’il présume manquante dans la case en question, il se reportera alors à l’une des feuilles où apparaissent les détails au niveau le plus élémentaire, et la recherchera par filtrage, notamment des colonnes « Postes » (C), « UT » (E), « N° ligne » (G) :

• 5-510 Dét bilan (Détail des postes du bilan),
• 5-520 Dét CR (Détail des postes du compte de résultat,
• 5-541 TFT Flux (Détail des postes de flux au tableau des flux de trésorerie),
• 5-542 TFT S (Détail des soldes intervenant dans le tableau des flux de trésorerie),
• 6-601 VO (Détail des Immobilisations
• 6-602 AM (Détail des dépréciations d’immobilisations)
• 6-604 PROV I (Détail des provisions – Etat I)
• 6-605 PROV II (Détail des provisions – Etat II)
• 6-606 DF 16 (Détail des dettes financières)
• 6-606 DF 51 (Détail des découverts bancaires)
• 6-617 Ech Récap (Détail des échéances des créances et dettes)
• 6-619 ID Récap (Détail des impôts différés)
• 6-652 VCP_G Détail (Détail des variations des capitaux propres groupe)
• 7-730 VCP Détail (Détail des variations des capitaux propres consolidés)

Au-delà, il pourra ensuite s’assurer que les cumuls figurant dans les états ci-dessus sont correctement reportés dans les états récapitulatifs préparatoires (notamment de type 6-611 et suivants) qui en découlent ; puis que les matrices des états finaux (type 6-631 et suivants) sont conformes à ceux-ci. Mais à ces stades, une anomalie non détectée est à peu près impossible en pratique, car même les montants des états finaux sont l’objet, jusqu’au dernier millième de centime d’euro, de vérifications dont les résultats apparaissent dans leurs marges (rapprochement des postes des tableaux de l’annexe à ceux du bilan, contrôles arithmétiques de chaque état…).

Les voies de cheminement des données entrées jusqu’aux états finaux

S’agissant de procéder à ce type de vérification, il peut être précisé que, dans la majorité des cas, tout montant financier non nul aux fichiers 1-Data (Sommations et retraitements) ou 3-Interco (éliminations interco) a vocation à se retrouver, au plus, dans trois ensembles de tableaux.

1^er ensemble :

2^ème ensemble :

(flux et soldes) postes de classe 1 et 2 : détails des postes des états de l’annexe.

3^ème ensemble :

(réserves, résultats et écarts de conversion – flux et soldes) détail des postes constituant l’état détaillé de contrôle des variations des capitaux propres (7-750 TVCP).

Toutefois, bon nombre de postes n’entrent que deux fois, ou qu’une seule, dans la constitution de ces trois ensembles d’agrégats – c’est-à-dire seulement là où ils sont utiles – ; d’où le nombre élevé de lignes non dupliquées (ou restant dans les onglets « Parking »

Ainsi :

• Les données spécifiquement acquises pour l’établissement de tableaux de l’annexe ne se retrouvent ni dans le premier ensemble, ni dans le troisième ;

• La plupart des postes de flux relevant du « bas de bilan », ne sont utilisés ni dans les tableaux de l’annexe, ni, évidemment, dans l’état 7-750 tvcp (contrôle de la variations des capitaux propres ; et il en est de même pour les postes de charges et de produits ;

• Les flux de type à_hG et hG, liés au partage des réserves et résultats, n’interviennent pas dans le tableau des flux de trésorerie ;

• Seuls les postes de soldes et de flux relevant des fonds propres viennent constituer le troisième ensemble.

Il peut être observé, d’une autre manière, que pour la plupart, chacune des lignes d’écritures du fichier 4 n’est répliquée que trois fois au plus :

En l’état, un certain nombre d’écritures (ne comportant, le plus souvent, que des zéros), demeurent stationnées dans des onglets ou des zones nommées ‘Parking ***’. Leur contenu n’a guère d’intérêt pour l’auditeur. Il convient de préciser que des lignes non nulles à destination de TFT y sont également parquées, mais ces lignes se soldent alors globalement dans une même rubrique (par exemple : les virements de résultats N-1 à réserves N, sans effet sur la trésorerie).

On peut encore et toutefois mentionner que la constitution de l’état 9-14 id (Détail des impôts différés) fait appel à ce qui forme certes un quatrième sous-ensemble (cf. 6-619 id Récap), mais très limité, puisqu’il se borne à un report supplémentaire des postes de soldes d’impôt différé actif et passif.

Même remarque quant aux éléments des soldes devant figurer dans le Tableau des flux de trésorerie. Cela ne concerne en effet que les postes de disponibilités et de découverts (5-542 TFT_S).

Cependant, le cheminement de l’information passe par des étapes intermédiaires où le système transforme des lignes, ou en génère de nouvelles :

• Conversion en monnaie de consolidation des montants enregistrés en monnaies locales ;

• Génération des flux liés aux variations de cours entre le début et la fin de l’exercice, lorsqu’est utilisée la méthode du « cours de clôture » (code 14 – Fluctuations monétaires – cf. 1-030 PC_Fl).

• Génération des lignes liées au transfert aux minoritaires de leurs parts dans les réserves, résultats et écarts de conversion consolidés :

Ici l’attention doit être attirée sur le fait que le partage des réserves ne s’effectue pas d’emblée, par répartition directe entre intérêts groupe et hors groupe. Dans l’intérêt de la transparence des calculs, la soustraction de la part revenant aux minoritaires donne lieu à création de lignes nouvelles, laissant subsister intacts (et ce en détail pour chaque rubrique) les montants des réserves et des résultats consolidés. C’est d’ailleurs ainsi que les flux de ces derniers sont simplement reportés en l’état dans les différentes rubriques du tableau de flux de trésorerie, où les lignes correspondant aux parts hors groupe peuvent donc être ignorées.

Ainsi, soit, dans une entité où la part de la détentrice s’élève à 75 %, et la part du groupe à 48 %, un poste relevant des capitaux propres, présentant, après retraitements, une valeur 100 K€.

Le schéma d’affichage sera partout le suivant :

• Les flux résultant des calculs liés aux variations de périmètre et de pourcentages (cf. 4-450) ne sont pas des données directement enregistrées puisqu’ils sont calculés automatiquement, à partir des positions de tous les postes, immédiatement avant la « période-instant » où interviennent les facteurs de ces variations.

• Il en est de même quant aux conséquences des déconsolidations ;

• Et avant cela des flux de transferts de résultats entrainés par la présence d’intérêts hors groupe débiteurs ;

• Détermination de l’impôt différé afférent aux cessions d’immobilisations (TFT) ;

• Dividendes versés entre entités intégrées et entités en équivalence (TFT) ;

• …

5. Validation de la consistance d’un montant apparaissant dans l’un des états financiers consolidés

Tout au contraire de constituer une « boîte noire » opaque aux yeux de l’auditeur, le système permet de remonter sans obstacle, pour chaque montant figurant dans les états financiers (fichier 9-Etats financiers), à tous les éléments dont il est la somme ou le produit – pour qu’il en soit bien ainsi, le système s’interdit, par exemple, de recourir aux fonctions de « tableau croisé dynamique ».

1. On remonte au tableau homothétique de l’état considéré au fichier 9-, se trouvant dans les fichiers 5 (éléments du bilan, du compte de résultat et du tableau des flux de trésorerie), 6 (tableaux de l’annexe) ou 7 (détail des variations des postes de capitaux propres).

2. De là, on remonte à l’état récapitulatif dont il est issu, que l’on trouve respectivement dans les mêmes fichiers.

3. Chacun des montants figurant dans l’état récapitulatif est justifié dans un état détaillé (la liste de ces états détaillés apparaît au § 3 ci-dessus), où l’on peut lire les montants justificatifs pour chaque unité de traitement, chaque compte, chaque ligne d’écriture et chaque entité. Cet état est structuré en un peu moins d’une vingtaine de blocs :

• Situation finale (soldes au bilan),
• Flux par catégorie : acquisitions, cessions, apports, retraitements, changements de de méthode de retraitement, fluctuations monétaires, changements de méthode de consolidation, variations de périmètres, etc…

On voit apparaître sur chaque ligne qui s’y trouve présente :

• le numéro de poste ;
• le type de flux le cas échéant ;
• l’unité de traitement dont la ligne est issue (sommation, retraitement, partage des Réserves et résultats, variations de pourcentage ou de périmètre…) ;
• le numéro de la ligne dans l’unité de traitement – il est précédé de la lettre « F » s’agissant de flux et non de soldes, ou de la lettre « A » pour des éléments relevant de tableaux de l’annexe.

Ces informations permettent de remonter à l’origine de l’écriture, de deux manières possibles :

4.a Directement à l’unité de traitement indiqué dans le code UT pour la ligne en cause, et au numéro de cette ligne dans l’UT.

ou, notamment si l’on retient l’éventualité d’une manipulation ou d’une anomalie logicielle, « via Excel » :

4.b « via Excel » :

La ou les cellule(s) appelée(s) par celle où figure un montant est (ou sont) en effet, bien évidemment, indiquée(s) dans la formule qui s’y trouve. En suivant ce cheminement, qui dans le cas général ramène à :

• 4- 400 Conso (ou 4-410 interco), puis 2-370 Récap_€ (conversion en monnaie de consolidation) puis 2-360 Récap_X ;

• ou, pour les intercos : 3-350 Récap [intercos], puis 3-340 Centralisation toutes devises, puis 3.**-350 Récap pour les intercos en autres devises que la monnaie de consolidation ; puis 330 inv ; puis à 310 Regr…)

• et enfin l’unité de traitement où la ligne a été générée : 1-***, ou (intercos) 3.**-300

Ne reste alors à l’auditeur, s’il l’estime pertinent, qu’à s’assurer que les écritures générées dans l’unité de traitement en cause sont conformes aux données externes saisies (ainsi qu’aux options retenues), et enfin que celles-ci le sont aux documents justificatifs de base : comptes annuels détaillés et déclarations fiscales de résultats ; justificatifs des montants intervenant dans les retraitements).

Enfin, l’auditeur peut se référer aux notices descriptives du système :

I – Principes techniques

II – Structures matricielles

III – Fichiers et matrices mis en œuvre

IV – UT 4-450 – Traitement automatique des événements de consolidation

Notes & références

[1] ainsi que les zones de calculs préparatoires pour certaines problématiques, afin de s’assurer de l’absence d’anomalie de calcul quant aux cellules non utilisées dans les applications antérieures.

[2] Largeur standard des colonnes ainsi masquées : 0,1

[3] A la date de l’édition présente, ce dernier n’a fait l’objet que d’un développement partiel.

VI – ANNEXES

1. Considérations sur la « technique directe modulaire» mise en œuvre par Absolute Consolidation

La méthode « directe modulaire » n’est évoquée par les ouvrages spécialisés que pour y être écartée sans guère de réel examen.

Pourtant, la méthode traditionnelle – certes aboutissant in fine en tous points aux mêmes comptes consolidés – est disqualifiée s’agissant de faire apparaître les intérêts débiteurs hors groupe par entité : elle agrège en effet les intérêts minoritaires dans l’entité, et ceux existant dans les entités détentrices (« intérêts minoritaires indirects »), alors que ceux-ci ont eux-mêmes à prendre en charge leur part dans ceux-là. Elle est en outre plus compliquée, à partir du moment où il existe plus d’une entité détentrice pour telle ou telle des entités détenues.

« Cette solution ne permet pas de connaître la part contributive de chaque entreprise consolidée dans les capitaux propres. » (Colinet et Paoli).

L’inconvénient ainsi allégué n’a, par principe même, aucune importance, puisque le but de la consolidation est de présenter les comptes comme si les entreprises qui le composent n’en formaient qu’une, et donc pas de revenir procéder à des distinctions par entité ou sous-groupes d’entités – sous réserve, bien entendu, des informations sectorielles et géographiques à fournir conformément aux textes réglementaires ;

Cette information n’est pas requise par les textes définissant le contenu des comptes consolidés et de l’annexe aux comptes consolidés ;

En outre, la méthode « directe modulaire » ne constitue pas un obstacle à la production de résultats sectoriels, et plus généralement de l’information réellement pertinente, qui peut à la limite concerner tous les postes et tous les agrégats des comptes de résultat et de bilan, à l’exception précisément des réserves et résultats groupe. Quant aux écarts d’acquisition (et éventuellement quant aux titres éliminés), il suffit de procéder à leur ventilation par secteur, ce qui ne présente pas de difficulté particulière ;

Un outil tel qu’Absolute Consolidation permet, en principe, de réaliser instantanément, à partir d’un ensemble de données qui y ont été intégrées, autant de consolidations de sous-groupes que l’on désire, dès lors que leurs périmètres respectifs ont été définis. Leur montants seront plus pertinents que l’information fournie par les montants contributifs des réserves de chaque entité lorsqu’on en a déduit les titres détenus (et ajoutés les écarts d’acquisition constitués par les détentrices). Il est d’ailleurs à relever que si l’annexe contient des informations sectorielles, elle n’a nullement à faire apparaître la « part contributive » susdite de chaque entreprise (ou le cas échéant des divers sous-groupes) composant le groupe.

2. TABLE GENERALE des fichiers et feuilles

(cf. fichier 1 – 1^er onglet)